I SA/Wr 567/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - F. (dalej: NUS, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że strona (wówczas B) złożyła w dniu 7 stycznia 2013 r. do NUS deklarację VAT-7K dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w której wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Do deklaracji dołączyła wniosek o przyspieszony zwrot. W dniu 31 stycznia 2013 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. NUS w tym samym dniu otrzymał bowiem informację od Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) o doręczeniu stronie w dniu 31 stycznia 2013 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za ww. okres. DUKS po zawiadomieniu strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z dniem 12 lutego 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W postanowieniu organ wskazał, że według informacji DUKS złożoność sprawy powoduje, że postępowanie nie zakończy się wcześniej niż do 31 grudnia 2015 r. Postanowienie zawierało pouczenie o możliwości wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego (WSA) po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Postanowienie doręczono 19 października 2015 r. Strona po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Sądu, jednak z uwagi na brak uiszczenia wpisu skarga została przez WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 84/16 odrzucona. W dniu 27 września 2016 r. do DIAS wpłynął wniosek strony (wówczas C) o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika US z dnia [...] z uwagi na jego wydanie z rażącym naruszenie prawa: 1) art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 w związku z naruszeniem art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.); 2) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: uVAT) przez wydanie postanowienia bez spełnienia ustawowych przesłanek przewidzianych niniejszym przepisem. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia oraz umorzenie postępowania jako bezzasadnego. DIAS postanowieniem z dnia [...] [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art. 165a O.p. Jako przyczynę podano art. 219 O.p., który nie przewiduje możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego względem postanowień, na które nie służy zażalenie. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, zgodnie z którą na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku przysługuje zażalenie, jako wydane w trybie czynności sprawdzających, niezależnie od trybu w jakim dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. DIAS postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił swoje postanowienie z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał organ, że mając na uwadze uchwałę NSA sygn. akt I FPS 2/16, konieczne jest ponowne przeanalizowanie wniosku strony o stwierdzenie nieważności postanowienia NUS. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] nr [...] DIAS odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia NUS. W ocenie organu w sprawie z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie co do charakteru i trybu w jakim wydawane winny być postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. W wyniku zażalenia strony, DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] utrzymał ww. postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji omówił przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – rażące naruszenie prawa, powołał przy tym organ orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że naruszenie prawa nie będzie miało cechy rażącego, jeżeli dany przepis posiada wiele interpretacji, z których każdą można uzasadnić z równą mocą; a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Ponadto DIAS powołał się na prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SAB/Wr 14/16, w którym Sąd stwierdził przewlekłość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. przy wydaniu postanowienia z dnia [...], ale stwierdził również, że przewlekłość działania Naczelnika US przy wydaniu postanowienia nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 6 O.p. wskazał DIAS, że jest ona nieuzasadniona, ponieważ postanowienie ma charakter informacyjny, a nie kształtujący prawa lub obowiązki strony. W zakresie zarzutów strony dotyczących nieprawidłowości przy doręczeniu postanowienia, DIAS wyjaśnił, że pełnomocnictwa dotyczą ściśle spraw w nich wskazanych. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania jako bezzasadnego oraz zasądzenie kosztów postępowania, oraz uwzględnienie skargi w całości. Zarzuciła strona, że postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa w stopniu istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie przepisom: - art. 120 O.p. przez działanie w sposób sprzeczny z przepisami prawa, - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, - art. 122 O.p.przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 124 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia, - art. 125 O.p. przez naruszenie zasady skuteczności i współmierności działania, - art. 187 § 1 O.p. przez niezbadanie czy istnieją realne i prawnie dopuszczalne przesłanki do przedłużenia zwrotu podatku, - art. 214 O.p. w zakresie w jakim w treści postanowienia NUS nie poinformował strony o możliwości złożenia zażalenia, a tym samym o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, - art. 274b § 1 O.p. w związku z uchwała NSA, z której wynika, że postanowienia zawsze wydawane są w ramach czynności sprawdzających, - art. 277 O.p. w zakresie w jakim nie zastosowano w sprawie art. 274b § 1 O.p., - art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez niezgodne z regułami uzasadnienie postanowienia, - art. 145 § 2 O.p. przez doręczenie postanowienia z pominięciem pełnomocnika, - art. 208 § 1 O.p. przez nadmierne uchybienie terminowi do wydania postanowienia, - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 uVAT przez wydanie postanowienia bez spełnienia ustawowych przesłanek przewidzianych przepisami, a tym samym należało stwierdzić jego bezskuteczność, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia NUS i umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu skargi strony powtórzyła argumentację o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu postanowienia przez NUS. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, ale z przyczyn innych aniżeli w niej wskazane. Spór w sprawie powstał w związku z odmową przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W ocenie Sądu przy rozstrzyganiu zaistniałego sporu zasadnicze znaczenie ma uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Z uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). A zatem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku, są to również postanowienia, co do których istnieje możliwość uruchomienia trybu nadzwyczajnego, w tym stwierdzenia nieważności z art. 247 O.p. Zgodnie bowiem z art. 219 O.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się również art. 240-249, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że stwierdzenie nieważności dotyczy postanowień ostatecznych, tj. takich co do których wyczerpany został tok instancji, bądź strona nie złożyła środka odwoławczego, a upłynął już termin na jego złożenie. Wracając do powołanej uchwały NSA, nie można pominąć jej ostatniego akapitu, w którym NSA wskazał: "Otóż, stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. (podkr. Sądu). Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 O.p. pozbawiony zostanie swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 O.p., a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 O.p. (zob. postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016, sygn. akt I FSK 446/16)." Przenosząc powyższe na stan faktyczny i prawny sprawy wskazać należy, że zgodnie z ww. uchwałą NSA na postanowienia Naczelnika US z dnia [...], wbrew pouczeniu zawartym w postanowieniu, stronie przysługiwało zażalenie. Według akt sprawy strona kierując się wadliwym pouczeniem, złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i skargę do WSA we Wrocławiu. W świetle powołanej uchwały NSA, ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa winno być traktowane jako zażalenie strony i winno podlegać rozpoznaniu przez organ odwoławczy, do którego powinno zostać przekazane. Natomiast WSA we Wrocławiu skargę strony odrzucił z uwagi na brak wpisu (sygn. akt I SA/Wr 84/16). W ocenie Sądu, mając na względzie treść uchwały, a zwłaszcza zacytowany jej fragment, w sprawie pozostaje nierozpoznane przez organ odwoławczy zażalenie strony na postanowienie Naczelnika US z dnia [...], a tym samym postanowienie to nie ma przymiotu ostatecznego. Zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby uchwałę NSA stosować w sposób częściowy, tj. dla oceny możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia Naczelnika US przyznawać, że na postanowienie przysługuje zażalenie, a jednocześnie nie przyznać stronie prawa do realnego skorzystania z takiego środka zaskarżenia i jego rozpoznania. Skoro strona (błędnie pouczona) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i skargę do Sądu, to wezwanie to winno być rozpoznane, jako zażalenie strony na postanowienie Naczelnika US skierowane do organu II instancji. Okoliczność odrzucenia skargi przez WSA z uwagi na brak wpisu nie może wpływać na sytuację prawną strony, ponieważ zażalenie, którym de facto okazało się być wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jest środkiem zaskarżenia, od którego strona nie musi wnosić żadnych opłat, a sama skarga była przedwczesna. A zatem w sprawie zaistniała sytuacja, kiedy nierozpoznane pozostaje zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia [...], które tym samym jest postanowieniem nieostatecznym, co czyni niedopuszczalnym uruchomienie trybu nadzwyczajnego – stwierdzenia nieważności postanowienia z art. 247 O.p. Reasumując Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...], jako wydane bez zachowania wymaganych prawem wymogów z art. 247 O.p., tj. uruchomienie trybu w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia, w stosunku do postanowienia Naczelnika US z dnia [...], które nie jest ostateczne. W tym stanie sprawy nie ma potrzeby i podstaw do odnoszenia się do zarzutów skargi kierowanych względem rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności. Z tych też powodów, uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.