I SA/Wr 569/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi H. K. (dalej: skarżąca, strona skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, organ podatkowy) z dnia [...] 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji, naczelnik urzędu skarbowego) z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca w dniu 30 kwietnia 2012 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości równy kosztom jego uzyskania. Zatem podatek z tego tytułu wyniósł 0,00 złotych. W wyniku podjętych w 2014 r. czynności sprawdzających ujawniono, że skarżąca sprzedała udział w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] 2011 r. matce za kwotę 96.000,00 złotych. W akcie notarialnym zawarto zapis, że wartość wolnorynkowa jej udziału wyniosła 109.000,00 złotych. W dniu 9 stycznia 2015 r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2011 r., deklarując podatek do zapłaty w wysokości 20.623,00 złotych. Skarżąca wnioskowała o udzielenie ulg w spłacie w/w zobowiązań, w następstwie czego naczelnik urzędu skarbowego wydał następujące decyzje: - w dniu 24 kwietnia 2015 r. o umorzeniu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości; - w dniu 22 maja 2015 r. o rozłożeniu na 12 rat zaległości wraz z odsetkami za zwłokę; - w dniu 15 czerwca 2016 r. o rozłożeniu na 12 rat zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca nie wywiązała się w całości z układów ratalnych. W dniu 19 stycznia 2018 r. H. K. zwróciła się do naczelnika urzędu skarbowego o umorzenie jej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku częściowego wypełnienia przez nią układów ratalnych na dzień złożenia wniosku przedmiotowa zaległość wynosiła 17.206,78 złotych. We wniosku wskazała na swoją trudną sytuację zdrowotną związaną z przewlekłymi chorobami – dołączając kopię zaświadczenia lekarskiego, ciężkie warunki mieszkaniowe, konieczność opieki nad starszymi rodzicami i trudności życiowe osoby samotnej utrzymującej się jedynie z emerytury. Wszystko to rodziło problemy z wywiązywaniem się z zobowiązań i doprowadziło do jej skrajnego wyczerpania. Organ I instancji, w oparciu o posiadany materiał dowodowy, w dniu [...] 2018 r. wydał decyzję orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z wyliczonym na dzień złożenia wniosku odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie swoje uzasadnił brakiem wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu publicznego. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. Wskazała, że otrzymywana przez nią emerytura nie jest wystarczającą do pokrycia wszystkich obciążeń. Jest osobą samotną, posiada wykształcenie średnie techniczne, mieszka w trudnych warunkach. Stan jej zdrowia powoduje konieczność ponoszenia znacznych wydatków, m. in. przeszła operację [...], co powoduje jej częściową niesprawność. Jej emerytura netto wynosi 1.440,00 złotych miesięcznie, natomiast stałe miesięczne obciążenia to kwota około 1.000,00 złotych. Nie posiada własnej nieruchomości i zamieszkuje u syna – w domu, który poprzednio stanowił jej własność i został mu darowany, teraz natomiast złożyła do sądu wniosek o odwołanie darowizny z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanego. Oświadczyła, że otrzymane w spadku po matce mieszkanie zostało wykupione za jej pieniądze. Do tej pory zawsze wywiązywała się z obowiązków płatniczych wobec Państwa i do momentu przeprowadzenia postępowania sprawdzającego przez urząd nie posiadała wiedzy o konieczności odprowadzenia podatku. Wskazała, że jest osobą, która udziela się społecznie, pełni funkcję [...] i [...] oraz sprawuje opiekę nad osobą ubezwłasnowolnioną. Zasoby finansowe pozyskane ze sprzedaży otrzymanego w spadku mieszkania przeznaczyła na postawienia pomnika na grobie matki, zakup auta – niezbędnego z uwagi na brak komunikacji w miejscu zamieszkania, spłatę zadłużenia w banku, zakup kosiarki, naprawę samochodu po wypadku oraz inne bieżące wydatki. W ramach materiału dowodowego przedłożyła faktury VAT za zakup lekarstw, wezwanie od komornika do dokonywania potrąceń z emerytury, kopie blankietów dokonanych opłat, m. in. spłaty zadłużenia w czterech bankach i za energię, kopię pisma skierowanego do sądu o przyznanie prawa pomocy w związku z zamiarem odwołania darowizny i inne. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego w sprawie oraz zarzutów odwołania uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, nie zaistniała natomiast przesłanka interesu publicznego. Dokonując ponownie oceny stanu faktycznego i prawnego, organ odwoławczy wskazał, że można umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę, ale tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym i tylko w ramach uznania administracyjnego, na podstawie zobiektywizowanych kryteriów i odpowiadających powszechnie przyjętej hierarchii wartości. Wobec powyższego, w sprawie – dla oceny zaistnienia ważnego interesu podatnika – znaczenie miała aktualna sytuacja majątkowa i finansowa podatniczki. Analiza oświadczenia o stanie majątkowym strony potwierdziła, że prowadzi ona jednoosobowe gospodarstwo domowe, uzyskuje dochody tylko z zaopatrzenia emerytalnego, których to kwota nie pokrywa stałych miesięcznych wydatków. Oceniając sytuację finansową skarżącej, organ II instancji stwierdził, że strona (w różnych datach) wskazywała na mocno zróżnicowane ponoszone koszty miesięczne, za każdym razem przekraczające jej budżet oraz różny katalog wydatków. Zauważył, że nie wskazała żadnych dodatkowych źródeł dochodów czy też innych form finansowania ponoszonych płatności. Niezależnie jednak od rzeczywistej wysokości ponoszonych miesięcznie wydatków, uznał jej sytuację za niewątpliwie trudną i stwierdził, że podatniczka nie jest w stanie dokonać zapłaty zaległości podatkowej. Przyznał w swojej decyzji, że zarówno jej stan zdrowia, rozliczne schorzenia i wiek wpływają negatywnie na jej sytuację finansową i możliwości zarobkowania, trudne byłoby więc uzyskanie przez nią dodatkowych dochodów. Odmiennie więc – od organu I instancji – ocenił okoliczność istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy nie dopatrzył się natomiast wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Rozważając ten aspekt, wskazał, że udzielenie podatniczce ulgi w spłacie zaległości podatkowej w żaden sposób nie przekładałoby się na ochronę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, etc. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zauważył, że niezbędnym jest ustalenie, co jest bardziej korzystne z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności podatkowej od strony czy zastosowanie ulgi. Przenosząc powyższe rozważania do tej konkretnej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka nabyła udział w lokalu mieszkalnym w 2011 r., sprzedała go przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, co rodziło obowiązek opodatkowania przychodów ze sprzedaży. Należny podatek nie został uiszczony. Przeprowadzone postępowanie sprawdzające wykazało, że przychód uzyskany z tej sprzedaży nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, zatem nie było podstaw do zwolnienia go z opodatkowania. Skarżąca nie zabezpieczyła z pozyskanych środków finansowych kwoty na pokrycie zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że trudno jest rezygnować z należności podatkowych od podatniczki, skoro posiadała fundusze, by uczynić im zadość i nie powinna oczekiwać, że Skarb Państwa będzie ponosił koszty podjętych przez nią decyzji finansowych. W sprawie nie wskazała na żadne wyjątkowe, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia okoliczności, które spowodowałyby niemożność zapłaty należnego podatku, a zatem brak jest podstaw do uprzywilejowania jej względem pozostałych podatników regulujących swoje zobowiązania. Korzyść służąca ogółowi i respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa stoją w sprzeczności z uprzywilejowaniem podmiotu, który bez szczególnych i wyjątkowych powodów dopuszcza do powstania zaległości podatkowych. Sama tylko nieznajomość prawa czy składanie zeznań podatkowych za pośrednictwem biura rachunkowego, nie może być uzasadnieniem dla przyznania wnioskowanej ulgi. Organ II instancji podkreślił wcześniejsze pozytywne załatwienia wniosków skarżącej w zakresie ulg podatkowych, tj. udzielenie ulg w postaci umorzenia odsetek i rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Działania te doprowadziły jedynie w niewielkim stopniu do zredukowania kwoty zadłużenia. Zauważył, że kwoty spłacanych regularnie przez podatniczkę zaległości cywilnoprawnych są kilkukrotnie wyższe niż kwota z układu ratalnego, z którego to nie wywiązała się. W rezultacie – mimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika – organ odwoławczy uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi w sprawie nie znajduje uzasadnienia. Kierując tymi ustaleniami, organ podsumował, że należności budżetowe mają pierwszeństwo w regulowaniu przed innymi należnościami, instytucja umorzenia zaległości jest instytucją nadzwyczajną, a powstanie zaległości w sprawie podatniczki nie jest okolicznością, która zaistniała bez jej udziału lub wbrew jej woli. Ostatecznie organ II instancji uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast brak jest interesu publicznego. Powołując się na konstrukcję umorzenia zaległości podatkowych opartej na uznaniu administracyjnym – odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wskazała, że została nią dotknięta i skrzywdzona, ponadto uważa, że nie została przez organ podatkowy zrozumiana – co do jej trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Wniosła o ponowną analizę jej sprawy i zwolnienie jej od ciążących na niej obciążeń, ponownie przedstawiając w szczegółowy sposób swoją sytuację rodzinną, ekonomiczną i zdrowotną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu pełnomocnik, ustanowiony dla strony skarżącej w ramach przyznanego jej prawa pomocy, wskazał, że skargę popiera i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpoznając zaistniały spór, na wstępie wskazać trzeba, że stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kompetencje Sądu określają natomiast przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). I tak w przypadku uwzględnienia skargi na akt administracyjny objęty kontrolą sądu jest on uprawniony do: 1) uchylenia w całości albo w części zaskarżonego aktu, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdzenia wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. (art. 145 p.p.s.a). Przedstawiony zakres kognicji Sądu wyklucza dopuszczalność zmiany zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i wykładni stosowanych przepisów, nie może natomiast wkraczać w tzw. uznanie administracyjne. Teza ta niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo sądowe. "Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 O.p. ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2003 r. sygn. akt III SA 2457/02, publ. LEX nr 145036). Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku. Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji i w złożonej skardze dowodzi, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie zarówno interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., co winno skutkować umorzeniem zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W szczególności zaakcentowała fakt swojej niewiedzy o konieczności uiszczenia daniny publicznej, co spowodowało powstanie zadłużenia względem Skarbu Państwa oraz fakt pozostawania w ciężkiej sytuacji materialnej i zdrowotnej, co spowodowało niemożność jego spłaty. W opinii organu II instancji przywołane przez skarżącą okoliczności uzasadniały wystąpienie ważnego interesu podatnika, wobec braku przesłanki interesu publicznego nie skorzystano z umorzenia, co organ podatkowy wywodził z okoliczności powstania zaległości i ich charakteru. W opisanych przez stronę faktach organ podatkowy nie dopatrzył się jednak przesłanki interesu publicznego. Bezspornym w sprawie pozostaje, że istnieje ważny interes podatnika, dlatego zarzuty skarżącej w tym zakresie pozostają bezpodstawne – organ II instancji uwzględnił wszystkie podnoszone przez nią okoliczności. Dokonując zatem kontroli legalności objętej skargą decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona przepisów prawa procesowego, jak również materialnego. Prawidłowo organ podatkowy wykłada treść spornego w sprawie przepisu art. 67a O.p. i zawartych w nim pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Poprawnie także pojmuje konstrukcję powołanego przepisu nakazującą w pierwszej kolejności badanie czy okoliczności sprawy uzasadniają wystąpienie wskazanych tam przesłanek. W przypadku stwierdzenia, że takie przesłanki nie zaistniały organ podatkowy odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji jednak, gdy takie okoliczności zaistnieją, w gestii organu leży decyzja w kwestii umorzenia bądź też nie zaległości i ona właśnie podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe postąpiły zgodnie z opisanymi regułami. Ocenie poddano okoliczności faktyczne wskazywane przez stronę – jako uzasadnienie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych. Stwierdziwszy, że przedstawione przez stronę argumenty wypełniają przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy – działając w ramach uznania administracyjnego – odmówił skarżącej wnioskowanej ulgi. Jednocześnie organ podatkowy ocenił, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie drugiej z powołanych w ww. przepisie przesłanek, tj. istnienie interesu publicznego. Powyższej ocenie, wyrażonej w treści zaskarżonej decyzji, nie sposób zarzucić błędów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja art. 67a O.p. dla zastosowania ulgi nie wymaga łącznego wystąpienia obu przesłanek (ważnego interesu podatnika i interesu publicznego), zatem podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego było dopuszczalne. Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia organ podatkowy uznał, że skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej wystąpienie ważnego interesu podatnika. Z powyższego wynika, że organ podatkowy "może", a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W tej sytuacji Sąd nie ma podstaw do odmiennej oceny przyjętego przez organ podatkowy poglądu i jak wskazano – nie ma także uprawień do wkraczania w zakres uznania administracyjnego. W tych okolicznościach sporne w sprawie pozostaje to, czy organ podatkowy poprawnie interpretuje pojęcie interesu publicznego i brak jego znamion w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych. Nie ulega wątpliwości, że powołane sformułowanie nie jest definicją określoną, słusznie zatem przy rozumieniu tego stwierdzenia organ podatkowy odwołuje się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które ukształtowało pomocne wskazówki interpretacyjne. Wynika z nich, że przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2752/01 LEX nr 145004). Podkreślenia wymaga również, że "interes publiczny" – jako pojęcie niedookreślone – na gruncie indywidualnych spraw przybiera różne znaczenie mimo, że podjęte próby zdefiniowania ww. pojęcia przez orzecznictwo sądowe są coraz liczniejsze. Zaznacza się w piśmiennictwie, że przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 – 358; por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Go 329/17, CBOSA). Orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreśla, że ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej, a organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3046/16, CBOSA). Zatem przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być tylko okoliczności szczególne i niezależne od woli podatnika, uzasadniające odstąpienie od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Umorzenie zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków, które stanowią dochód budżetu Państwa i umożliwiają realizowanie potrzeb całego społeczeństwa. Wszelkie ulgi podatkowe są więc wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez Państwo, zaś pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Prawidłowo organ podatkowy uznał zatem, że w rozpoznanej sprawie zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jaki i okoliczności braku jej terminowej spłaty nie były spowodowane okolicznościami od strony niezależnymi. Słusznie też organ wywodzi, że to skarżąca jako osoba otrzymująca w 2011 roku przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze dziedziczenia, winna była zgłosić opodatkowanie tychże przychodów i odprowadzić podatek, skoro jej zamiarem była sprzedaż przed upływem pięciu lat od daty nabycia lokalu. Natomiast przeprowadzone w 2014 r. postępowanie sprawdzające wykazało, że przychód uzyskany z tej sprzedaży nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatniczki, zatem nie było podstaw, aby zwolnić ją z opodatkowania. Zgłoszenie podatku do zapłaty nastąpiło w roku 2015. Należny podatek nie został uiszczony i jak wynika z przeprowadzonego postępowania przyczyną powstania zaległości był brak tejże zapłaty wynikającej ze złożonej deklaracji. Według skarżącej przyczyną powyższego był fakt jej niewiedzy w zakresie konieczności uiszczenia podatku, ale jak prawidłowo podkreślają to organy podatkowe, była to decyzja skarżącej, zaś okoliczność jej niewiedzy nie stanowi sytuacji nadzwyczajnej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że rozliczeń majątkowych strony dokonywało biuro rachunkowe. Ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w tym zakresie skarżąca może dochodzić wszakże od tego biura. Przyjmując taką kwalifikację, praktycznie każdy z podatników mógłby domagać się umorzenia zaległości podatkowych na podstawie braku wiedzy. Tymczasem instytucja przewidziana w art. 67a O.p. nie stanowi zwolnienia o charakterze powszechnym, ale stanowi odstępstwo od reguły i może być przyznawana jedynie w szczególnych okolicznościach. W tym miejscu koniecznym wydaje się podkreślenie, że – w związku z zaistniałym zadłużeniem – naczelnik urzędu skarbowego podejmował decyzje w przedmiocie umorzenia stronie odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości oraz dwukrotnie (w rocznym odstępie czasowym) w przedmiocie rozłożenia na 12 rat zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca uzyskała tym samym pomoc od Państwa, gdyż uwzględniono niemożność dokonania przez nią jednorazowej zapłaty należności podatkowej. Niezależnie jednak od przyznanej jej pomocy w rozwiązaniu kwestii spłaty zaległości podatkowej, układy ratalne zostały przez nią wypełnione tylko w niewielkim stopniu, a sama zaległość uległa jedynie nieznacznemu zmniejszeniu. Strona mogła we właściwym czasie i powinna była zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę podatku. Brak zapłaty podatku nie wynikał z wystąpienia czynników, na które podatniczka nie miała wpływu i które byłyby niezależne od sposobu jej postępowania. Wydatkowała pieniądze uzyskane ze sprzedaży w celach innych niż własne cele mieszkaniowe. W takiej sytuacji trudno, by Skarb Państwa definitywnie rezygnował ze swoich należności, których podatniczka nie uiściła, pomimo tego, że posiadała środki finansowe, by uczynić zadość obowiązkom podatkowym. Skarżąca nie może oczekiwać, że Państwo będzie ponosić koszty podjętych przez nią decyzji finansowych, ponieważ w jej przypadku nie zaistniały okoliczności uzasadniające uprzywilejowanie jej względem innych podatników regulujących swoje zobowiązania podatkowe w terminie. Końcowo, nie można też pominąć istotnej w tej sprawie kwestii dokonywanych przez podatniczkę regularnie spłat zadłużeń cywilnoprawnych, mimo tego, że to należności budżetowe mają priorytetowe znaczenie. Zgodnie bowiem z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1915/15 (publ. w CBOSA) "zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako ostatnie w kolejności do zaspokajania. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik może przekazywać środki ze sprzedaży nieruchomości swoim krewnym, natomiast ciężar spłaty wynikających z tego zdarzenia zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Umorzenie zaległości podatkowej byłoby wówczas równoznaczne z przerzuceniem na budżet państwa braku uregulowania podatku. Podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników". Ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podatek powinien być zapłacony przez skarżącą w pierwszej kolejności, a powstała zaległość podatkowa nie jest efektem jakichś wyjątkowych i nadzwyczajnych okoliczności. Spłata innych zobowiązań nie może odbywać się kosztem spłaty wierzytelności Skarbu Państwa albowiem byłoby to działanie wbrew interesowi publicznemu. Skarżąca regulowała swoje zadłużenia względem instytucji bankowych w kwotach kilkukrotnie wyższych niż rata w kwocie 100,00 złotych wynikająca z zawartych przez nią układów ratalnych. Organ, wydając decyzję, rozważył ją również pod kątem sytuacji, w których Państwo, dochodząc swoich należności, nie będzie musiało ponosić ciężarów większych niż w przypadku zaniechania ich poboru. Faktycznie więc oznacza to przeanalizowanie przez organ podatkowy ewentualnego postępowania egzekucyjnego względem skarżącej. Skoro podatniczka mogła spłacać swoje wierzytelności cywilnoprawne, to mogła również spłacać wierzytelności podatkowe. W sprawie stwierdzić trzeba, że dotychczasowe rozważania dowodzą poprawności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Wbrew formułowanym tezom, organ podatkowy zebrał i prawidłowo ocenił materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w tej sprawie. Odniesiono się do wszystkich wskazywanych przez stronę argumentów, nawiązując także do uprzednio wydanych rozstrzygnięć, a dotyczących m. in. układu ratalnego. Wyjaśnione zostały okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę jako nieuzasadnioną oddalił.