II FSK 3046/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 371/16 w sprawie ze skargi "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 371/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 11 lutego 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez jego niezastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena jest niepełna, b) art. 67 a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 135 p.p.s.a. przez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, sprowadzającym się do uwzględnienia wyłącznie literalnego i liczbowego wyniku finansowego skarżącej, bez wzięcia pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez spółkę, c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p., d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 67a § 1 o.p. przez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności z uwagi na fakt, iż Burmistrz Z. wyraża niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego", w szczególności stanowisko organu w tym zakresie (istnienia interesu publicznego) wyrażone zostało w piśmie Burmistrza z dnia 26 września 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestionowania przez spółkę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy administracji, a zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli legalności. Zdaniem skarżącej, organy, prowadząc postępowanie dowodowe, dopuściły się naruszeń szeregu zasad ogólnych normujących postępowanie podatkowe, w tym przede wszystkim zasady prawdy materialnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przystępując do rozpoznania sprawy, wyjaśnić należy, że tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej w analogicznym stanie faktycznym — tylko za inne okresy rozliczeniowe — był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1397/15, II FSK 1319/15, 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2656/15, II FSK 2655/15, 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3570/15). W sprawach rozstrzygniętych wymienionymi powyżej wyrokami spółka zgłosiła — w istotnej mierze — tożsame zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela oceny wyrażone w powołanych powyżej wyrokach, stąd uznał za zasadne częściowe odwołanie się do argumentacji prawnej zaprezentowanej w wyroku tego sądu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3570/15, który dotyczył umorzenia skarżącej zaległości w podatku od nieruchomości za wrzesień 2014 r. Jak wskazano w powołanym powyżej orzeczeniu, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w konsekwencji uznały, że nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy, zarzut dotyczący braku zgromadzenia - z punktu widzenia regulacji art. 67a § 1 pkt 3) o.p - wystarczającego materiału dowodowego. Organom nie sposób zarzucić naruszenia art.122 i art.187 § 1 o.p. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że rachunek zysków i strat oraz bilans zawierają podstawowe, i co istotne, zobiektywizowane informacje o kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Podstawowym celem każdego przedsiębiorstwa jest maksymalizowanie zysku i tym samym osiąganie jak najwyższej rentowności. O tym, czy dane przedsiębiorstwo prowadzi rentowną działalność i wypracowuje zyski, informuje nas sprawozdanie finansowe, a dokładniej: poszczególne pozycje rachunku zysków i strat. Zgodnie zaś z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.) w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Rachunek zysków i strat (rachunek wyników) oraz bilans stanowią kluczowe elementy sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Różnica między przychodami i kosztami pokazuje obraz wyniku finansowego jednostki (zysk lub stratę) brutto. Wynik brutto skorygowany o obowiązkowe obciążenia wyniku brutto (głównie podatek dochodowy) ukazuje wynik finansowy netto za dany okres. Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącej, że organ przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pominął poniesione przez nią straty z tytułu pożaru budynku w Z. Organ, biorąc tą okoliczność pod uwagę, uznał jednak, że po pierwsze, nie wpłynęła ona na kondycję finansową spółki, a po drugie, że otrzymanie niskiej, nieadekwatnej do poniesionych kosztów kwoty ubezpieczenia nie może być rekompensowane poprzez zaniechanie poboru należności podatkowych. Stanowisko to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pełni podzielić. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą kwestii utraconych korzyści z tytułu najmu spalonego obiektu, to zauważyć należy, że organ podatkowy badał sytuację finansową Spółki przeszło rok po pożarze i nie stwierdził, aby się pogorszyła. W kwestii zarzutu naruszenia art. 191 o.p. koniecznym jest podkreślenie, że stosownie do jego treści - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tej normie prawnej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Istotnym jest, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami WSA prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego (o czym poniżej). Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3) o.p. - należy zauważyć, że występują tam dwa niedookreślone pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają utrzymywanie miejsc pracy czy względy ochrony środowiska. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego działalności. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem jak ustaliły organy, skarżąca nie znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej niepozwalającej na uregulowanie zaległości podatkowej. Strona nie może domagać się, aby organy podatkowe rekompensowały jej straty w środkach trwałych lub utracone korzyści poprzez umorzenie zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy jej kondycja finansowa pozwala na uregulowanie zobowiązania podatkowego, bowiem zupełnie inny jest cel instytucji określonej w art. 67a § 1 o.p. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się natomiast z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez np. zwolnionych pracowników podatnika do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna) nie jest zgodna z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, bowiem kondycja finansowa skarżącej nie wskazuje, aby musiała ona podejmować decyzje o zwolnieniach grupowych z uwagi na swoją trudną sytuację. Jednocześnie, wbrew żądaniom Strony, przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić "nagrody" dla podatnika za realizowanie inwestycji prowadzonych na terenie gminy. Ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku jest wyznacznikiem każdej działalności gospodarczej i nie może uzasadnić umorzenia zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1389/15, opubl. CBOSA). Nie można też abstrahować od tego, że wpływy z podatków lokalnych stanowią ważne źródło finansowania rozległych zadań o charakterze publicznym, które ciążą na gminach m.in. wydatki na oświatę, pomoc społeczną, transport lokalny, ochronę środowiska, utrzymywanie czystości i porządku. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.