I SA/Wr 574/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił zobowiązanie podatkowe H. P. (dalej skarżąca, podatniczka) z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 306,00 zł, pod warunkiem dochowania przez nią wymogów dotyczących udzielonej ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej u.p.s.d). W uzasadnieniu decyzji organ podał, że skarżąca odziedziczyła po zmarłym w dniu 24 maja 2009 r. mężu T. P.: - 1/4 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o całkowitej powierzchni użytkowej 41,50 m2 , o wartości tego udziału 25.937,50 zł; - 1/4 środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, w kwocie 19.261,54 zł; - 1/4 udziałów w funduszu inwestycyjnym o wartości 9.692,08 zł. Organ wskazał następnie, że nabycie przez skarżącą, w drodze dziedziczenia, rzeczy i praw majątkowych zostało opodatkowane na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, gdyż podatniczka nie spełniła przesłanek zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., bowiem przekroczyła wskazany w tym przepisie sześciomiesięczny termin do zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego faktu dziedziczenia po zmarłym mężu. Dalej organ podatkowy podniósł, że w sprawie przyjęto jako podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej wskazaną przez samą skarżącą, jako odpowiadającą cenom rynkowym. Odliczono następnie od tej kwoty długi i ciężary obciążające masę spadkową oraz kwotę wolną od podatku dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej. W kwestii długów i ciężarów, organ podatkowy wskazał, że zaliczył do nich koszty pochówku, wypłacony zachowek, koszty nagrobka oraz wkład lokatorski, wniesiony przez skarżącą na poczet przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w wysokości 24,00 zł (tj. 240.000 starych złotych przed denominacją). Do tych kosztów organ nie zaliczył poniesionych przez skarżącą kosztów sądowych związanych z przeprowadzonym podziałem masy spadkowej, gdyż opierając się o przepisy k.p.c. uznał, że obciążają one bezpośrednio uczestników tego postępowania, a nie masę spadkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych długi i ciężary spadkowe nie podlegają waloryzacji. Końcowo organ podniósł, że w sprawie znalazła zastosowanie ulga podatkowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., ponieważ skarżąca złożyła oświadczenie o tym, że jest zameldowana w lokalu mieszkalnym, w którym odziedziczyła udział, i zamierza w nim zamieszkiwać przez okres co najmniej pięciu lat od daty złożenia zeznania podatkowego. Konsekwencją uznania, że skarżącej przysługiwała wspomniana ulga było odliczenie od podstawy opodatkowania wartości nabytego przez nią udziału w przedmiotowym lokalu. W odwołaniu skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto podstawę opodatkowania, do której wliczono wartość całego lokalu mieszkalnego nie uwzględniając tego, że skarżąca odziedziczyła tylko jego czwartą część. Dalej wyjaśniła, iż Sąd Rejonowy w Wałbrzychu, w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2010r., sygn. akt I NS 1076/09, dokonując podziału spadku, rozstrzygnął także o poczynionych przez nią nakładach na ten lokal. Sąd miał zdaniem skarżącej uwzględnić to, że przed zawarciem małżeństwa posiadała ona lokatorskie prawo do lokalu spółdzielczego, który został wykupiony przez nią w czasie, gdy pozostawała już w związku małżeńskim, za 50,02 % wkładu budowlanego (wartości mieszkania). W przekonaniu podatniczki Sąd miał także ustalić, że w skład masy spadkowej wchodzi 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, wykazując kwotę 60.024 zł, co stanowiło właśnie 50,02% wartości lokalu. Z tego też względu w ocenie skarżącej 1/4 wartości mieszkania podlegającej opodatkowaniu powinno stanowić kwotę 12.973,94 zł (przyjmując cenę 2.500 zł za m2). Na tym tle podatniczka zarzuciła, iż nieuwzględnienie przez organ I instancji wskazanego orzeczenia Sądu Rejonowego naruszało art. 365 § 1 k.p.c., stanowiący, że prawomocne orzeczenie sądu cywilnego wiąże także organy administracji publicznej. Kolejnym zarzutem skarżącej wobec rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego było naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez niezaliczenie do długów i ciężarów spadku kosztów postępowania spadkowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 302,00 zł pod warunkiem dochowania wymogów dotyczących określonych w art. 16 u.p.s.d. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca odziedziczyła 1/2 spadku po zmarłym mężu, w tym udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wskazał następnie, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku i na ten dzień jest określana wartość rynkowa masy spadkowej. Stąd też dokonanie późniejszego podziału masy spadkowej nie ma znaczenia dla podstawy opodatkowania, a dla celów podatku od spadków i darowizn sądowy dział spadku może mieć wyłącznie znaczenie w zakresie określenia składników masy spadkowej, o ile jest ono odmienne od zgłoszonych do opodatkowania. Podkreślił przy tym organ, że zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy po potraceniu długów i ciężarów, przy czym art. 7 ust. 3 u.p.s.d., wymieniający katalog długów i ciężarów, nie stanowi o nakładach małżonka zmarłego dokonywanych za życia spadkodawcy na majątek wspólny. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącą, że wartość udziału wchodzącego w skład spadku należało pomniejszyć o równowartość 49,98% z tytułu nakładów poniesionych z majątku osobistego na majątek wspólny, tym bardziej, iż z postanowienia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu o dziale spadku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt l Ns 1076/09, nie wynika, aby przedmiotem tego postępowania był podział majątku małżeństwa P., czy też rozliczenie poniesionych nakładów z majątku osobistego skarżącej. Podkreślił ponadto organ, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie dał podstawy by uznać żądanie strony (w tym zawarte w piśmie z dnia 9 sierpnia 2010 r.) w kwestii pomniejszenia wartości udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu o nakłady odpowiadające 49,98% jego wartości. Zauważył organ, że z przedłożonego do akt sprawy pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A w W., z dnia 1 grudnia 1989 r., nie wynika, aby zaliczony na poczet należnego wkładu budowlanego, w wysokości 1.176.100 starych złotych (wymagany wkład budowlany 1.680.200 zł pomniejszony o 30 % umorzenia tj. 504.000 zł), wkład mieszkaniowy w wysokości 240.100 starych złotych stanowił równowartość 49,98% wymaganej kwoty (wartości lokalu). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął za dług lub ciężar obciążający masę spadkową koszty pogrzebu poniesione ponad wypłacony zasiłek pogrzebowy w wysokości 1.479,06, koszty nagrobka w wysokości 2.300,01 zł, zachowek wypłacony A. P. w wysokości 14.415,50 zł, a także faktycznie wniesiony wkład lokatorski po denominacji w wysokości 24,00 zł. W kwestii wysokości wkładu lokatorskiego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia, a zatem nie podlegają one waloryzacji. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił zarzut skarżącej, odnośnie nieuznania za długi i ciężary kosztów postępowania w przedmiocie podziału spadku w kwocie 300,00 zł. Wskazał, że przez pojęcie "kosztów postępowania spadkowego" należy rozumieć koszty związane ze sprawami uregulowanymi w dziale IV k.p.c., do których należą zarówno sprawy o stwierdzenie nabycia spadku jak i dotyczące działu spadku. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec oświadczenia skarżącej, że będzie ona zamieszkiwać przez co najmniej pięć lat w nabytym lokalu mieszkalnym, w sprawie znalazła zastosowanie ulga podatkowa, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Uwzględniając zarzut skarżącej odnośnie wysokości długów i ciężarów masy spadkowej organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej w niższej wysokości. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła o uchylenie w całości tego rozstrzygnięcia jako naruszającego prawo oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie uwzględnił podnoszonego przez nią w odwołaniu zarzutu, że w skład spadku błędnie zaliczono całość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącej, istotą jej sporu z organami podatkowymi jest to, że organy podatkowe mylą majątek dorobkowy małżeństwa z masą spadkową, obejmującą połowę majątku dorobkowego małżeństwa. Dalej skarżąca podniosła, że organy podatkowe, w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 365 k.p.c. powinny uwzględnić wartość masy spadkowej w wysokości przyjętej w postanowieniu Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 30 kwietnia 2010 r. o podziale spadku. Ponadto, w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który w przypadku śmierci jednego z małżonków odsyła do przepisów o dziale spadku, w oparciu o które sąd w postępowaniu działowym rozstrzyga m.in. o poczynionych na spadek nakładach. Skarżąca podkreśliła, że masę spadkową stanowi 100% majątku dorobkowego małżonków, z którego dopiero 1/2 powinna zostać podzielona między spadkobierców po zmarłym mężu. Przy takim ustaleniu masy spadkowej nie ma potrzeby ujmowania jej wkładu lokatorskiego na lokal przed denominacją, ani po niej, gdyż nakład ten został uwzględniony przez Sąd Rejonowy w Wałbrzychu w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie narusza prawa. W niniejszym postępowaniu, wbrew zarzutom formułowanym w skardze, bezspornym była wartość udziału skarżącej w nabytych rzeczach i prawach majątkowych (tj. kwota 54.891,11 zł stanowiąca ½ kwoty 109.782,22 zł wskazanej w zeznaniu podatkowym SD-3), natomiast spór pomiędzy stronami zarysował się w kwestii prawidłowego ustalenia czystej wartości spadku odziedziczonego przez skarżącą po jej zmarłym współmałżonku. Przypomnieć w tym miejscu warto, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku. W przedmiotowym postępowaniu organ odwoławczy, po weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, do długów i ciężarów masy spadkowej zaliczył: uiszczone ponad wypłacony zasiłek pogrzebowy koszty pochówku w kwocie 1.479,06 zł, wypłacony zachowek w kwocie 14.415,50 zł, koszty nagrobka w kwocie 2.300,01 zł, koszty sądowego działu spadku w kwocie 300,00 zł i wkład lokatorski po denominacji w kwocie 24,00 zł, co łącznie dało kwotę 18.518,57 zł, zaś po uwzględnieniu wysokości udziału skarżącej w spadku kwotę 9.259,29 zł. Zarzuty skarżącej skoncentrowały się w istocie na wadliwym w jej mniemaniu przyjęciu przez organy wartości nominalnej wkładu lokatorskiego, zamiast zwaloryzowanej wartości tego wkładu wynoszącej 49,98% wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który to sposób rozliczenia nakładów miał został zaaprobowany i przyjęty przez Sąd Rejonowy w Wałbrzychu w postanowieniu działowym z dnia 30 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I Ns 1076 / 09. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż wskazane powyżej postanowienie sądu powszechnego o podziale spadku w swojej sentencji nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia poniesionych nakładów z majątku odrębnego na majątek wspólny, w tym zwłaszcza z tytułu wniesienia w 1976 r. wkładu lokatorskiego, przeto wszelkie zarzuty odnoszące się do naruszenia mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu nie mają racji bytu. W drugiej kolejności zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż w ustawodawstwie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia długów i ciężarów spadkowych, zatem za prawidłowe należy uznać odniesienie się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. W art. 922 K.c. zawarto zapis, w myśl którego do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Jak trafnie zaakcentował to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025 / 01, długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców, i o takich to długach mowa jest w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W przywołanym wyroku wyrażono pogląd, który powszechnie jest aprobowany w aktualnym orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 42 / 10), iż odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnik. Ustalenie czystej wartości polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych, spoczywających na spadkobiercach, według ich cen rynkowych. Wycenie tej nie podlegają jednak obowiązki, które zostały już określone w pieniądzu, jeśli nie podlegają waloryzacji w myśl szczególnych przepisów. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków już wykonanych, które zmniejszyły wartość nabytych rzeczy i prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego. Długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. W przedmiotowym postępowaniu dług spadkowy w postaci rozliczenia wkładu lokatorskiego uiszczonego przez skarżącą przed zawarciem związku małżeńskiego powstał w grudniu 1989 r. z chwilą przekształcenia posiadanego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i zaliczenia na poczet wymaganego wkładu budowlanego uprzednio wniesionego wkładu lokatorskiego. Nie budzi żadnej wątpliwości, iż dług ten wyrażony był w określonej kwocie pieniężnej tj. 29.500,00 złotych przed denominacją (na marginesie można wskazać, iż organy korzystnie przyjęły dla skarżącej wyliczenie tego długu w zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową kwocie 240.100,00 złotych przed denominacją), nie zaś w ułamkowej części wartości własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż brak było podstaw do wyliczenia wartości tego długu proporcjonalnie do wartości mieszkania według cen rynkowych z dnia powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym uwzględniły nominalną wysokość długu przeliczając ją według zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.) Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.