I SA/Wr 576/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędziowie : Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2005 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od środków transportu postanawia : umorzyć postępowanie w tej sprawie. Decyzją z dnia [...] ([...]) Prezydent W. reprezentowany przez Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego W. określił A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za pojazd marki Man o numerze rejestracyjnym [...], za 2000 r. oraz l ratę za 2001 r. – łącznie w kwocie [...]. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo o ruchu drogowym a także naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 120, art. 122 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany przez Wydział Komunikacji jako pojazd specjalny, wobec czego nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Na poparcie tego stanowiska przytoczono dwa pisma Ministerstwa Finansów ( z dnia 30 grudnia 1998 r. nr LK 80 - 119/ LK1 - WS/98 oraz z dnia 2 listopada 1998r. nr LK 80 - 15 - LK/ WS 798 ). Podkreślono, iż dokonana w dniu [...] zmiana kwalifikacji pojazdu na "ciężarowy specjalny inne", została dokonana z naruszeniem przepisów prawa. Dodatkowo wskazano, iż przedmiotowy pojazd konstrukcyjnie nie jest przeznaczony do przewozu osób lub ładunków, czego nie uwzględnił w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji, czym naruszył przepis art. 122 Ordynacji. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 210 Ordynacji przez nie-uzasadnienie dlaczego strona, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, jest zobowiązana do uiszczenia podatku za przedmiotowy pojazd. Podkreśliła przy tym, iż nie można rozpatrywać kwestii istnienia obowiązku podatkowego w oderwaniu od przedmiotu podatku. Nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu podatkowego, iż to Strona winna czuwać nad właściwym zarejestrowaniem pojazdu, takie stanowisko podważa bowiem zaufanie obywatela do organów państwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym uznało, że decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych i działając w trybie art.233 §2 Ordynacji podatkowej uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków od spornego samochodu, Kolegium podkreśliło, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o ładowności od 2 ton do 12 ton. Z materiału dowodowego wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż jest to pojazd ciężarowy specjalizowany o ładowności do 8.600 kg ( pismo Wydziału Komunikacji z dnia [...] -nr [...],[...] oraz dowód rejestracyjny pojazdu), a zatem jest on objęty zakresem powołanego wyżej przepisu art. 8 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Wskazano, iż ze wskazanego wyżej pisma Wydziału Komunikacji wynika, że samochód ten zarejestrowany był jako pojazd ciężarowy specjalizowany dopiero od dnia [...]. Do tego czasu natomiast był on zarejestrowany jako pojazd specjalny. Dowód rejestracyjny pojazdu jest decyzją administracyjną stanowiącą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, ale też zawierającą charakterystykę i dane pojazdu. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowości zarejestrowania pojazdu, wyjaśniono, iż kwestia ta może być przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, nie zaś postępowania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych jest realizowane poprzez zapłatę podatku bez wezwania w terminach określonych powołaną wyżej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, co do zasady, w dwóch równych ratach, w terminie do 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku (art. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zobowiązanie to powstaje, w myśl przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem zaistnienia zdarzenia (tu nabycia), z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa. Jeżeli nie nastąpi dobrowolna wpłata w terminie tego podatku to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podniosło, że organ podatkowy I instancji wydając decyzję, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji, winien określić wysokość tego zobowiązania za dany rok podatkowy, czyli za okres od [...] do [...] oraz obydwie raty podatku od środków transportowych za 2001 r. - nie zaś jak to uczyniono w niniejszej sprawie w odniesieniu do 2001 r. - tylko l ratę tego podatku. Jednocześnie Kolegium zauważyło, iż w przedmiotowej decyzji należało określić zobowiązanie w podatku od środków transportowych również za lata następne (kwestionowaną decyzję wydano bowiem w dniu [...]). W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z wyrażeniem w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania. Zarzuciła naruszenie ; 1. art. 8 oraz art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ich zastosowanie, 2. art.2 pkt 36 i 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym, a nie specjalnym, 3. art.234 Ordynacji podatkowej prze wydanie decyzji przez organ odwoławczy w istocie na niekorzyść odwołującego się. Strona powołując się na uchwały NSA z dnia 23.10.2000 r. (sygn. akt OPK 17/2000, ONSA 2001/2) oraz z dnia 1.07.2001 r. (sygn. akt OPK 22/2002, Jurysta 2002/10) podniosła, że zmiana rodzaju pojazdu dokonana w dniu [...] w dowodzie rejestracyjnym z "samochód specjalny" na "samochód ciężarowy specjalny" została dokonana z rażącym naruszeniem prawa bowiem przepisy przewidywały, że zmianę w dowodzie rejestracyjnym rodzaju pojazdu warunkuje obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu - natomiast w okresie od [...]do [...] w ogóle było brak regulacji prawnej pozwalającej określić typ pojazdu a w nowych przepisach nie powróciła kategoria pojazdów "ciężarowych specjalizowanych". Zdaniem strony nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym bowiem w świetle definicji zawartych w art.2 pkt.36 i 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie jest on konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu ładunków. Skarżący podnosi również, że decyzja organu odwoławczego została wydana na niekorzyść strony bowiem zobowiązuje organ I instancji do wydania decyzji obejmującej swoim zakresem większe zobowiązanie podatkowe, tak co do okresu jak i kwoty. Odpowiadając na zarzuty skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniło, że w postępowaniu podatkowym nie jest badana poprawność wydania dowodu rejestracyjnego a zawarte w nim zapisy mają determinujące znaczenie dla określenia zobowiązania z tytułu podatku od środków transportu. Zdaniem Kolegium nie naruszono również art.234 Ordynacji podatkowej (zakazu orzekania na niekorzyść strony) bowiem organ I instancji wbrew regulacji art.21 §3 Ordynacji podatkowej nie określił zobowiązania za cały 2001 r. lecz jedynie z tytułu I raty i takie rozstrzygnięcie musiało zostać wyeliminowane z obrotu jako naruszające prawo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Skarga jest zasadna. Trafnie zarzucała skarżąca, że zaskarżona decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo. Naruszenie prawa polega na takim naruszeniu przepisów procedury administracyjnej, że miało to wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 145 §1 pkt 1 lit.c powoływanej powyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło decyzję organu I instancji tylko z tego powodu, że zdaniem organu odwoławczego organ I instancji winien określić zobowiązanie z tytułu podatku od środków transportu za okres od [...] do [...] oraz obydwie raty podatku za 2001 r.- nie zaś jak to uczyniono w odniesieniu do 2001 r. tylko I ratę tego podatku. Jednocześnie Kolegium wskazało, iż w przedmiotowej decyzji należało określić zobowiązanie w podatku od środków transportu również za lata następne. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że Kolegium w istocie wskazało na konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie zobowiązania za rok 2001 w rozumieniu art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.). Przepis ten stwierdza, że "...W przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji...". Ordynacja podatkowa uregulowała zatem odrębny tryb postępowania organu odwoławczego w sytuacji, gdy konieczne jest zmodyfikowanie wysokości podatku wskazanego w decyzji I instancji, a orzekaniu w tym przedmiocie przez organ odwoławczy stoi na przeszkodzie zasada niepogarszania sytuacji osoby odwołującej się. Podkreślić bowiem należy, że przepis § 3 art. 230 uprawnia podatnika do odrębnego zaskarżenia decyzji wydanej przez organ podatkowy po zastosowaniu przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w § 1. Na skutek tych rozwiązań zostają zachowane wszelkie prawa podatnika, bez naruszania zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.) została recypowana z poprzednio obowiązującego art. 174 Kodeksu postępowania administracyjnego. Orzecznictwo ukształtowane na gruncie tego przepisu zachowuje więc swą aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do poglądów wypowiadanych w judykaturze artykuł 139 kpa ustanawiał zasadę zakazu reformationis in peius. Od tej zasady art. 174 kpa wprowadzał wyjątek, wniesienie przez podatnika odwołania otwierało bowiem możliwość pogorszenia jego sytuacji. W celu zapewnienia jednak zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie miał kompetencji do zmiany decyzji organu I instancji, a obowiązany był zwrócić sprawę temu organowi (por. postanowienie NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r. I SA/Ka 17/96 - niepublikowane, podobnie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95 - OSNAP 1996 Nr 6 poz. 81 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 1995 r. SAB/Ka 1295 - ONSA 1996 Nr 3, poz. 144). Zarówno z treści art. 174 kpa, jak i art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.) wynika więc zasada, że organ odwoławczy w sytuacji opisanej w tych przepisach jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Unormowanie zawarte w art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.) nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi I instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Uchylenie zatem zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, gdy jego zdaniem zaistniały okoliczności wskazane w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie tego przepisu, a jednocześnie naruszenie zasady niepogorszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie, unormowanej w art. 234 cytowanej ustawy. Takie uchybienie organu odwoławczego ma wpływ na wynik sprawy i dlatego może stanowić samodzielną przesłankę do uchylenia decyzji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że bezpodstawny jest pogląd Izby Skarbowej, iż zastosowanie przez Urząd Skarbowy niższej stawki podatkowej stanowi takie naruszenie prawa, które decyduje o nieważności postępowania, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem zarzucała skarżąca, że takie uchybienie nie nosi cech "rażącego naruszenia prawa". O istnieniu wady w postaci "rażącego naruszenia prawa" można mówić tylko wówczas, gdy naruszenie prawa jest oczywiste, a jednocześnie naruszenie to powoduje takie skutki gospodarcze lub społeczne, których istnienie powoduje niemożliwość zaakceptowania decyzji w praworządnym państwie (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1987 r. IV SA 929/86 PiŻ 1987 Nr 12 str. 15). W niniejszej sprawie wskazywane przez Izbę Skarbową uchybienie dotyczyło zastosowania niższej stawki przy obliczaniu należnego podatku. Uchybienie to nie nosi zatem cech "oczywistości" naruszenia prawa, gdyż jest następstwem określonej oceny danego stanu faktycznego. Takie uchybienie nie jest więc uchybieniem kwalifikowanym, powodującym nieważność postępowania. Niezależnie od powyższego w przypadku, gdy określony przepis przewiduje możliwość zweryfikowania w trybie szczególnym wad decyzji organu I instancji, należy przyjąć iż ustawodawca zastosował wyjątkową regułę korygowania wadliwych decyzji z powodów określonych w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, gdy w sprawie nie występuje "oczywiste naruszenie prawa" organ odwoławczy w pierwszej kolejności jest zobowiązany orzekać według zasad określonych w tym przepisie. Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów.