I SA/Wr 576/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 kwietnia 2023 r. znak 0201-IOD3.4100.1.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 26 kwietnia 2023 r., nr 0201-IOD3.4100.1.2023, uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 30 listopada 2022 r., nr 0207-SPV.4100.1.2020, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 266.046,00 zł i określająca to zobowiązanie w wysokości 264.963,00 zł. Jak ustalono, w 2018 roku spółka prowadziła działalność związaną z oprogramowaniem, w ramach której sprzedawała programy do automatów do gier dla firm: P. sp. z o.o., G. s.r.o. i O. GmbH, a ponadto wynajmowała powierzchnie biurowe dla P. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok ustalono przychód w kwocie 9.418.897,01 zł, a koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.456.134,08 zł. Ponadto zakwestionowano część dokonanego przez spółkę odliczenia od dochodu z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, redukując to odliczenie z kwoty 2.621.985,82 zł do kwoty 1.728.413,71 zł. Po zakończonej kontroli podatkowej skarżąca nie złożyła korekty zeznania podatkowego, w związku z czym NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W wyniku tego postępowania organ I instancji stwierdził że skarżąca w 2018 r. uzyskała nieodpłatne świadczenia z tytułu reklamy znaku towarowego "[...]", których średnia cena rynkowa wynosiła 475 zł za miesiąc i 5.700 zł za rok. W związku z tym stwierdzono, że kwota 5.700 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zakwestionował wydatki w łącznej kwocie 23.945,82 zł, wynikające z faktur wystawionych na P.(1) (zamiast P. Sp. z o.o.), które – zdaniem NUS – nie mogły stanowić podstawy do późniejszych rozliczeń strony skarżącej z P. Sp. z o.o., związanych z targami branżowymi I. 2018. Jak koszt podatkowy za 2018 r. zakwestionowana została też kwota 3.380,83 zł wynikająca z faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o., a dotycząca udziału w kosztach udziału w certyfikacji B. za okres od stycznia do czerwca 2018 r. Organ I instancji wskazał, że faktura powiązana z fakturą wystawioną dla skarżącej spółki datowana była na 28 lutego 2017 r. i nie dotyczyła okresu objętego umową współpracy pomiędzy P. Sp. z o.o. a skarżącą, obejmującego miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Ponadto stwierdzono zawyżenie odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej na łączną kwotę 312.603,22 zł z uwagi na nieuprawnione uwzględnienie w ramach tej ulgi jako kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń wypłaconych na podstawie wystawionych faktur przez zleceniobiorców prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji w tej kwestii powołał się na treść art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 – to jest w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.; dalej: updop). Powyższe ustalenia znalazły wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 30 listopada 2022 r., w której organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok w wysokości 266.046,00 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez: 1) nieuwzględnienie zarzutu zaniżenia przychodu o kwotę nieodpłatnych świadczeń z tytułu reklamy znaku towarowego, 2) zaliczenie do kosztów podatkowych faktur dotyczących udziału w targach branżowych I., 3) stwierdzenie w treści decyzji drugiej instancji, że dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia nie wpływają na rzetelność ksiąg rachunkowych skarżącej. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności, odniósł się do ustaleń niekwestionowanych przez spółkę, dotyczących odliczeń od dochodu z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej oraz udziału w kosztach uzyskania certyfikacji, uznając za zasadne rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie. Podtrzymał też ocenę organu I instancji dotyczącą poniesionych przez skarżącą kosztów w związku z targami branżowymi I. DIAS zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na fakt zawarcia w dniu 1 sierpnia 2018 r. umowy współpracy pomiędzy skarżącą spółką i P. Sp. z o.o., której celem było wystawianie produktów swoich przedsiębiorstw oraz ich promowanie na targach branżowych I. Na mocy tej umowy jej strony ustaliły, że udziały ponoszone w kosztach ogólnych związanych z osiągnięciem celu umowy będą ponoszone w proporcjach: partner 1 (P. Sp. z o.o.) – 30%, partner 2 (skarżąca spółka) – 70%, przy czym partner 1 zobligowany był do wykładania środków na poczet tych kosztów, a partner 2 – do zwrotu 70% ich wartości partnerowi 1. DIAS wskazał, że spółka P. wystawiła na rzecz skarżącej faktury za udział w kosztach organizacji targów, których podstawą były wydatki poniesione przez tę spółkę wcześniej. Analiza tych kosztów wykazała, że trzy faktury w GBP, datowane na 12 maja 2017 r., 11 grudnia 2017 r. i 9 lutego 2018 r., wystawione były na P.(1), ul. [...], J. W toku postępowania wezwana do złożenia wyjaśnień spółka P. wskazała, iż powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh). Przekształcenie miało miejsce na przełomie lat 2016/2017, a wpis do Krajowego Rejestru Sądowego [...] stycznia 2017 r. W wyniku tego przekształcenia spółka P. stała się następcą prawnym ww. przedsiębiorcy. Ww. spółka wyjaśniała, że na przedmiotowych fakturach został wpisany błędny NIP nabywcy, gdyż prawdopodobnie przedsiębiorca przed przekształceniem współpracował z wystawcami faktur. Oceniając powyższe wyjaśnienia, organ odwoławczy stwierdził, że opisane wyżej przekształcenie skutkuje powstaniem nowego podmiotu gospodarczego i pomimo następstwa prawnego wynikającego z art. 5842 ksh, na które wskazywała strona skarżąca w odwołaniu, nowy podmiot ma nowy numer identyfikacji podatkowej i jako taki uczestniczy w transakcjach gospodarczych. Zatem w sytuacji otrzymania faktur wystawionych na przedsiębiorcę istniejącego przed przekształceniem niezbędne było skorygowanie faktur przez ich wystawców. Na podstawie powyższych ustaleń DIAS dokonał stosownych wyliczeń i określił zobowiązanie w przedmiotowym podatku na kwotę 264.963,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu NUS co do oceny rzetelności ksiąg rachunkowych. Powołując się na regulacje prawne zawarte w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – to jest w brzmieniu obowiązującym dacie rozpoznania sprawy przez organy podatkowe; dalej: O.p.), a także na poglądy orzeczeń sądowych wyrażone na tle tego przepisu stwierdził, że prawo organu podatkowego weryfikującego prawidłowość zapisów w księgach podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu ich sporządzenia, ale rozciąga się też na kontrolę zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Stąd też DIAS uznał, że księgi prowadzone były przez stronę były nierzetelne w zakresie: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w targach I. w kwocie 23.945,82 zł (wynikającej z trzech faktur wystawionych na P.(1)), - zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu kosztów certyfikacji w kwocie 3.380,83 zł, - zawyżenia odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej o kwotę 312.603,22 zł. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ksiąg podatkowych strony za rok 2018 za nierzetelne. W przypadku nieuznania tego zarzutu przez Sąd, strona zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 193 § 6 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie ww. ksiąg za nierzetelne w całości, podczas gdy stwierdzone przez organy podatkowe błędy w księgowaniu niektórych zdarzeń gospodarczych co najwyżej mogą stanowić podstawę do stwierdzenia ich nierzetelności w ograniczonym zakresie, dotyczącym wyłącznie błędnych zapisów. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na poparcie przedstawionych wyżej zarzutów przywołane zostały przepisy ustawy o rachunkowości oraz orzecznictwo sądowe odnoszące się do rozumienia nierzetelności ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn, niż zostały w niej podniesione. Na wstępie wskazać trzeba, że Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w której akt ten został wydany, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie jednak, na mocy art. 134 § 2 p.p.s.a., nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując zatem kontroli w tak wytyczonych granicach w pierwszej kolejności wskazać trzeba na kwestie wprawdzie niesporne, jednak zakwestionowane przez organy podatkowe w rozliczeniach spółki w przedmiotowym podatku dochodowym. W opinii Sądu prawidłowo organy zakwestionowały w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacone trzem zleceniobiorcom. Zasadność tego wykluczenia wynika wprost z przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, który wyraźnie wyłącza z możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia wypłacone na podstawie umów zawartych z podmiotami w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych. W niniejszej sprawie zaś wydatki za wykonane zlecenia zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez powyższych zleceniobiorców. Zasadniczo prawidłowo też został zakwestionowany jako koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie 3.380,83 zł, udokumentowany fakturą wystawioną przez spółkę P., stanowiący rozliczenie wydatku z faktury stwierdzającej pozyskanie certyfikacji B. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, w tym zakresie konieczne jest wytknięcie organowi odwoławczemu niedochowanie zasady dwuinstancyjności w wydaniu i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w art. 127 O.p., organ II instancji obowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy od początku. Przy czym ponowne rozpoznanie musi znaleźć również swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji, która w każdej instancji musi spełniać wymogi formalne, wynikające z art. 210 O.p. Zaś zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd dostrzega, że w przypadku okoliczności, które zostały w postępowaniu w I instancji ocenione na korzyść podatnika, z uwagi na zawarty w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius ponowna analiza tych samych okoliczności w decyzji organu odwoławczego może być zbędna. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest jednak ograniczenie się wyłącznie do zdawkowego powtórzenia oceny organu I instancji, gdy okoliczności, które są przedmiotem tej oceny, mają wpływ wynik sprawy. Organ odwoławczy zobligowany jest poczynić ponownie rozważania w taki sposób, aby nie było konieczne sięganie do uzasadnienia decyzji I instancji celem zapoznania się z motywami zakwestionowania określonych pozycji ksiąg podatkowych, nawet jeśli w odwołaniu brak jest zarzutów w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja jest dotknięta takimi właśnie brakami przede wszystkim w części dotyczącej wskazanej wyżej faktury stwierdzającej koszt uzyskania certyfikacji, ale również wynagrodzeń dla zleceniodawców, które nie mogły być uznane za koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Przy czym jakkolwiek w przypadku kosztów kwalifikowanych organ odwoławczy powołał zdawkowo przepisy prawa materialnego będące podstawą nieuznania ww. wynagrodzeń jako takich kosztów i dokonał stosownych wyliczeń, to jednak ani przepisy, ani wyliczenia nie budziły wątpliwości. Inaczej jest w kwestii faktury wystawionej na skarżącą spółkę z tytułu udziału w kosztach certyfikacji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził jedynie, że "zasadnie pomniejszono o kwotę 3.380,83 zł związaną z fakturą w 2017 r., to jest za okres niedotyczący umowy współpracy pomiędzy P. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o." Tak przedstawione stanowisko zdecydowanie może wprowadzać w błąd i prowadzić do uznania go za nieprawidłowe na tle pozostałych okoliczności, w tym wspomnianej przez organ umowy współpracy. Dopiero lektura decyzji organu I instancji wyjaśnia, że podstawą do wystawienia zakwestionowanej faktury (dotyczącej udziału w kosztach certyfikacji B. za I-VI 2018 r., wystawionej 19 lipca 2018 r.) była faktura wystawiona przez firmę hiszpańską z 28 lutego 2017 r., która nie dotyczyła okresu styczeń-czerwiec 2018 r. i opłacona była 2 marca 2017 r. Nadto, po analizie umowy z dnia 2 kwietnia 2018 r. o współpracy pomiędzy skarżącą spółką i P., dotyczącej m.in. pozyskania certyfikacji produktów i rozliczenia kosztów w tym zakresie, a także załączników do tej umowy stwierdzić należało, że treść umowy przewiduje pozyskanie certyfikacji B., jednak od firmy z Austrii, a nie z Hiszpanii. I z tych właśnie powodów nie można było uwzględnić ww. faktury w księgach podatkowych skarżącej spółki. Opisane wyżej ustalenia nie wynikają jednak z decyzji organu odwoławczego, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie jednocześnie art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Powtórzyć należy, że dwuinstancyjność oznacza, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i w sposób lapidarny powtórzyć jego stanowisko. Natomiast w sytuacji, gdy sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04 – dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przede wszystkim jednak, według Sądu, w niniejszej sprawie w sposób istotny naruszone zostały przepisy postępowania statuujące zasadę prawdy obiektywnej, to jest nakładające obowiązek podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zacząć trzeba od tego, iż błędnie zostały ocenione dokumenty źródłowe będące podstawą kosztów związanych z organizacją targów branżowych I., to jest faktury wystawione na firmę P.(1). Z całą pewnością podstawą zakwestionowania tych faktur nie może być okoliczność, że wystawione zostały na poprzednika prawnego P. Sp. z o.o. W istocie, spółka z o.o. jest nowym podmiotem obrotu gospodarczego, ale nie może być postrzegana w oderwaniu od swojego ww. poprzednika prawnego. Po pierwsze, wskazują na to przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, a w kontekście niniejszej sprawy przede wszystkim przepis art. 5842 § 1, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Po drugie, konsekwencje podatkowe takiego przekształcenia przewiduje też Ordynacja podatkowa, która w art. 93a § 4 stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Przenosząc tę ostatnią regulację prawną na grunt niniejszej sprawy, zwrócić należy uwagę, że z ww. zakwestionowanych faktur, a właściwie refaktur wystawionych na ich podstawie, podatnik wywodzi uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania, a dalej do niższego wymiaru samego zobowiązania podatkowego. Co istotne, nie jest to prawo wyłącznie zarezerwowane dla przedsiębiorcy objętego reżimem podatku dochodowego od osób fizycznych – takie samo uprawnienie wynika bowiem z przepisów regulujących podatek dochodowy od spółek kapitałowych. Stąd też zakwestionowanie przez organy podatkowe ww. faktur jako podstawy do rozpoznania finalnie przez skarżącą kosztów podatkowych tylko z powodu oznaczenia w nich jako odbiorcy poprzednika prawnego spółki P. należało uznać za zbyt daleko idące i naruszające powołany wyżej przepis art. 93a § 4 O.p. – tym bardziej, że organy nie kwestionowały rzeczywistego poniesienia tych kosztów przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu, wątpliwości co do uprawnienia strony do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie refaktur, których źródłem były ww. faktury wystawione na P.(1), powstają z innych powodów. Według ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, strona skarżąca zawarła ze spółką P. umowę współpracy w organizacji targów branżowych I. z dniem 1 sierpnia 2018 r. Tymczasem zakwestionowane faktury wystawione na P.(1), które miały związek z ww. targami, datowane są na 12 maja 2017 r., 11 grudnia 2017 r. i 9 lutego 2018 r. Z kolei wystawione na ich podstawie refaktury dla skarżącej spółki, dotyczące całościowych kosztów targów, opatrzone są datami 10 stycznia 2018 r. i 7 marca 2018 r., co oznacza, że wystawione zostały na pół roku przed zawarciem ww. umowy o współpracy w organizacji targów. W opinii Sądu, dopuszczalne i uzasadnione byłoby refakturowanie kosztów już wcześniej poniesionych przez P. Sp. z o.o. tytułem organizacji stoiska na targach, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji gdyby zarówno refakturowanie, jak i targi odbyły się po zawarciu umowy współpracy. Jednak chronologia zdarzeń (daty faktur wystawionych na P. Sp. z o.o./ P.(1), daty refaktur i data zawarcia umowy współpracy) budzi daleko idące wątpliwości Sądu i wskazuje, że powyższa umowa z dnia 1 sierpnia 2018 r. nie mogła stanowić podstawy do rozpoznania przez skarżącą spółkę kwot wynikających z ww. faktur ze stycznia i marca 2018 r., za koszty uzyskania przychodu. Nie można wykluczyć sytuacji, że obie spółki zawarły już wcześniej inną umowę, która mogła stanowić podstawę do tak dokonanych rozliczeń, czy też że istnieją inne dokumenty, które mogłyby potwierdzać ustalenia obu spółek w tym zakresie, jednak takie dane nie wynikają ani z decyzji organów obu instancji, ani z akt administracyjnych zawierających zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zaznaczyć przy tym trzeba, że faktyczne i uzasadnione poniesienie kosztów uzyskania przychodów może zostać wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe nieścisłości wynikające z okoliczności faktycznych opisanych w zaskarżonej decyzji stanowiły naruszenie obowiązku wyczerpującego ustalenia faktycznego i dokonania oceny materiału dowodowego w oparciu o całokształt materiału dowodowego, a więc przepisów procesowych, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, konieczne jest ustalenie, czy pomiędzy spółkami (skarżącą i P.) na dzień wystawienia refaktur (ze stycznia i marca 2018 r.), dotyczących kosztów organizacji targów branżowych I., istniała wcześniejsza umowa lub czy strony inaczej ustaliły w sposób nie budzących wątpliwości o współpracy i rozliczeniach dotyczących ww. targów. Należałoby również ustalić, kiedy odbyły się targi branżowe, których dotyczyły wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych na P.(1) – zauważyć bowiem należy, że treść umowy z 1 sierpnia 2018 r. wskazuje, że współpraca spółek dotyczy zdarzeń przyszłych w stosunku do dnia zawarcia tej umowy. Według Sądu konieczne jest także poczynienie ustaleń, czy wszystkie te faktury w istocie były związane z organizacją tych targów, co może budzić wątpliwości ze względu na znaczne odstępy czasu pomiędzy datami ich wystawienia. Przy czym zaznaczyć trzeba, że z uwagi na zakaz reformationis in peius, wynikający zarówno z powołanego na wstępie art. 134 § 2 p.p.s.a., jak i z art. 234 O.p. ustalenia, które należy poczynić zgodnie z opisanymi wyżej wytycznymi, muszą się ograniczyć tylko do faktur pierwotnie zakwestionowanych przez organy podatkowe. Co do zarzutów skargi, to w kształcie, w jakim zostały sformułowane, nie można ich było uznać za uzasadnione. Strona bowiem zarzuca, że organy podatkowe uznały księgi podatkowe za nierzetelne za cały okres roku 2018. Tymczasem DIAS wyraźnie wskazał w końcowej części uzasadnienia decyzji, że księgi te uznał za nierzetelne wyłącznie w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych. Przy czym zaznaczyć trzeba, że na obecnym etapie, gdy zbadaniu podlega zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z ww. faktur ze stycznia i marca 2018 r., Sąd nie ma podstaw do dokonania oceny, czy stwierdzona nierzetelność ksiąg w tym zakresie była zasadna. Z uwagi na powyższe, wobec stwierdzonych naruszeń procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz opłata za zastępstwo procesowe ustalona na kwotę 5.400 zł na podstawie § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).