I SA/Wr 578/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: odmowy – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przedmiotem skargi J. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję z [...] odmawiającą – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie w sprawie objętej sporem zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy W. F. ustalił J. W. (zwanemu dalej podatnikiem lub skarżącym) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku wniesionego odwołania organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił podatnikowi niższe zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 81.915,80 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej WSA) oddalił wyrokiem z dnia 14 marca 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 626/04. Na skutek zaskarżenia tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1448/06 - oddalił skargę kasacyjną podatnika uznając ją w całości za bezzasadną. Pismem z dnia 5 kwietnia 2006 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwanego dalej Dyrektorem IS) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną (z dnia [...]), wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor IS – decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję a Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/08 odrzucił skargę podatnika. Pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. skarżący ponownie wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia [...], wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5, pkt 6 i pkt 8 OP. Dyrektor IS, po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001r. W odwołaniu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 240 § 1 pkt 8 OP uzasadniając, że wbrew stanowisku organu I instancji, w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, bowiem w analogicznej sprawie toczy się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto strona wniosła o uwzględnienie wniosku dowodowego w sprawie przesłuchania świadków oraz zażądała dokumentów o sytuacji majątkowej i osobistej strony a także uchylenia postanowienia organu I instancji odmawiającego przeprowadzenia ww. dowodów. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym i umożliwieniu stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W skardze z 2 marca 2011 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA), działający w imieniu skarżącego pełnomocnik – adwokat Z. S. wnioskował uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. decyzji. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz pisemnego oświadczenia – na potwierdzenie uzyskanych przez skarżącego w okresie do 31.12.2002 r. przychodów z pracy oraz umów cywilnoprawnych w zakresie projektowania obiektów przemysłowych w Polsce i za granicą. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 6 OP – poprzez uznanie, że nie zachodzą ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania. W ocenie strony, w sprawie zachodzą nowe okoliczności, które nie były znane w poprzednim postępowaniu a które miały wpływ na wynik postępowania. Powołana argumentacja, odnosząca się do "nowych okoliczności", wskazuje na omyłkowe powołanie w podstawie prawnej zarzutu pkt 6 zamiast pkt 5 art. 240 OP. Ponadto strona stwierdziła, że organ odmówił przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu, nieznanego w poprzednim postępowaniu, potwierdzającego uzyskanie przez skarżącego do 2002 r. wynagrodzenia za pracę w Polsce i za granicą. Zdaniem strony, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych (w piśmie z dnia [...]) dowodów na okoliczność osiągniętych w latach 1995 – 2001 r. dochodów – stanowi podstawę do wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją. Dodatkowo, pełnomocnik skarżącego uznał, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 OP z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym (TK) z wniosku innego podatnika postępowanie w sprawie SK 18/09. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi z uwagi na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów, które w całości zostały rozpatrzone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą ocenę rozstrzygnięć z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Nie było więc podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślić należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to, unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 OP. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). Wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dokonywać należy w sposób ścisły. Decyzja Dyrektora IS z [...] nr [...], której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Poddana została bowiem nie tylko kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 marca 2006 sygn. akt I SA/Wr 626/04 oddalił skargę, ale ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1448/06 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika skarżącego. Decyzja ta korzysta zatem ze szczególnej ochrony prawnej. Dodać warto, że oddalając skargę na decyzję wymiarową – Sądy administracyjne obu instancji uznały za bezzasadne zarzuty skarżących, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 180 § 1 oraz art. 187, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 170 i art. 171 P.p.s.a., związany jest oceną prawną dokonaną przez NSA w powołanym, prawomocnym wyroku. Podobnie zresztą, jak i Dyrektor IS, który także związany był stanowiskiem sądów administracyjnych obu instancji (wyrażonym w wyroku WSA z dnia 14 marca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 626/04 oraz NSA z dnia 13 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 1448/06). Podkreślić należy, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wzruszenie decyzji w trybie wznowienia postępowania administracyjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania, tylko bowiem takie okoliczności pozostawały poza zakresem kontroli Sądu. Odnosząc powyższe rozważania do spornej sprawy, w ocenie Sądu orzekającego - zarzuty skargi są w całości bezzasadne. Są one bowiem tożsame z zarzutami podnoszonymi już w administracyjnym postępowaniu wymiarowym i instancyjnym postępowaniu sądowo administracyjnym, zakończonym oddaleniem przez NSA skargi kasacyjnej skarżącego wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1448/06. Inicjując wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] skarżący wskazał jako podstawę prawną przepisy art. 240 § 1 pkt 5, pkt 6 i pkt 8 Ordynacji podatkowej natomiast skarga do WSA oparta została na przesłankach wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 8 przy czym powołana na ich uzasadnienie argumentacja nie jest spójna z powołanymi podstawami prawnymi. Pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów, odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 OP- uzasadniającej wznowienie postępowania w sytuacji, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca nie zamieścił katalogu dowodów, których fałsz uzasadnia uruchomienie trybu wznowienia postępowania. Oznacza to, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Dowodem istotnym jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Oczywiście samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Zasadą bowiem jest, że fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem właściwego sądu. Od zasady tej istnieje wyjątek, gdy strona wykaże, że sfałszowanie dowodu jest oczywiste. W ocenie Sądu, w sprawie objętej sporem nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 1 OP. Strona ani we wniosku o wznowienie postępowania ani w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie powołała okoliczności wskazujących na zaistnienie ww. przesłanki. Skarżący nie tylko nie uzasadnił tego zarzutu ale nie wskazał nawet dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które to dowody miałyby następnie okazać się fałszywe. Skarga, poza powołaniem samego przepisu nie zawiera najmniejszej nawet argumentacji popierającej ten zarzut. Wystąpienia tej przesłanki nie stwierdziły też organy podatkowe, które szczegółowo analizowały wszystkie okoliczności mogące uzasadniać wznowienie postępowania. Gołosłowność twierdzenia strony zwalnia Sąd od szerszych rozważań w tym zakresie i pozbawia ten zarzut jakiejkolwiek skuteczności. Z tych samych przyczyn nie można odnieść się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 6 OP. Mimo, że przepis ten wskazano jako przesłankę wznowienia postępowania we wniosku, to pomimo wezwania organu, strona nie uzasadniła, aby uzyskanie stanowiska jakiegoś organu było konieczne dla wydania kwestionowanej decyzji. Naruszenia tego przepisu nie stwierdziły też organy, weryfikujące w postępowaniu wznowieniowym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Brak skonkretyzowania zarzutu we wniosku i brak jakiegokolwiek uzasadnienia w skardze – pozbawia Sąd możliwości merytorycznego odniesienia się do jego zasadności. Oceniając wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, że okoliczność skierowania przez innego podatnika do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wskazana w tym przepisie przesłanka występuje, jeżeli decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w sprawie prowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny pod sygnaturą akt SK 18/09 do dnia wydania zaskarżonej decyzji ani do dnia złożenia niniejszej skargi, nie zapadło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że do czasu ewentualnego stwierdzenia niezgodności spornych przepisów podatkowych z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny, przepisy powyższe mogą stanowić podstawę wydania decyzji administracyjnej. Dopiero ewentualny wyrok TK w przedmiocie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mógł stanowić podstawę do złożenia kolejnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 OP. Dlatego też, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bowiem w sprawie sygn. akt SK 18/09 nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie, a tylko taka okoliczność miałaby znaczenie dla procedowania w objętej sporem sprawie. Kolejny zarzut skargi oparty został na naruszeniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. Zawarta w tym przepisie przesłanka stanowi podstawę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy przy tym rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Użyte w tym przepisie wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Nowe dowody to takie, które wprawdzie istniały w dacie orzekania, ale organ orzekający tymi dowodami nie dysponował. Natomiast przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, Lex nr 146074). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z 21.06.2004 r., FSK 170/04, PP 2005/1/127). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2004r., III SA 2928/03, POP 2005/5/116). W orzecznictwie sądowo administracyjnym wyrażono pogląd, z którym zgadza się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (zob. wyrok NSA z 10.02.1999r., III SA 5019/98, ONSA 2000/2/62). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, również ten zarzut skargi, oparty na przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 OP jest całkowicie bezzasadny. Należy jednak w tym miejscu odnieść się przede wszystkim do zawartych w skardze wniosków pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz z pisemnego oświadczenia (E. K.) mającego potwierdzić uzyskanie przez skarżącego przychodów z pracy i umów cywilnoprawnych w zakresie projektowania obiektów przemysłowych w Polsce i za granicą w okresie do 31.12.2002 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z treści powyższego przepisy wynika, że niedopuszczalnym jest w postępowaniu sądowo-administracyjnym przeprowadzenie postępowania dowodowego z zeznań świadków, o co wnioskował pełnomocnik. Ponadto, z akt sprawy wynika, że ww. dowody zostały rozpatrzone przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] Zasadnie w ocenie Sądu organ I instancji postanowieniem tym odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 188 OP, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zatem zaistnienie dwóch przesłanek, a mianowicie przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy oraz mająca prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak słusznie wskazał organ I instancji w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, żądanie zarówno przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków jak i żądanie uzyskania przez organ podatkowy wykazu oraz informacji odnośnie osiągniętych przychodów Strony w latach 1995 -2001 na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie wznowieniowym - nie spełnia ustawowego warunku tj. nie jest nową okolicznością ani też dowodem w sprawie w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 OP a jedynie wnioskiem dowodowym zmierzającym do pozyskiwania nowych dowodów, które nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej. Przeprowadzenie takiego dowodu może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego w trybie instancyjnym. Skoro zatem żądany dowód nie ma znaczenia w trybie wznowieniowym, tym samym brak było podstaw faktycznych i prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego o jego przeprowadzenie. Dodatkowo w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej pod sygnaturą nr [...], organ ten rozpatrywał już powyższe kwestie i postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: B. C., M. P., M. B. oraz zleceniodawcy w Niemczech - na okoliczność "uzyskanych środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości położonej we W.". Natomiast postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) organ odmówił przeprowadzenia dowodu z ww. świadków na okoliczność odprowadzenia w terminie przez pracodawcę w Niemczech podatków, w tym podatku dochodowego, od wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia za pracę lub za zlecenie. Jednocześnie podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z 11.05.2010 r., I FSK 693/09, LEX nr 594168) Z kolei odnośnie zgłoszonego w skardze wniosku o przeprowadzenie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z oświadczenia E. K. z dnia [...], wskazać należy, że organy podatkowe dysponowały tym dokumentem załączonym do wniosku o wznowienie z dnia 4 sierpnia 2010 r., który to dokument został zaliczony w poczet materiału dowodowego i poddany ocenie organów orzekających w sprawie. W ocenie Sądu, zasadnie organ orzekający w sprawie wznowienia uznał, że załączonej do wniosku kserokopii oświadczenia E. K. z dnia [...] nie można uznać za nowy dowód w sprawie, gdyż dowód ten nie istniał w dniu [...], tj. w dniu wydania objętej wnioskiem decyzji ostatecznej i był nieznany organowi, który wydał decyzję. Ponadto, jak słusznie podniósł organ, dowód ten nie ujawnia nowych okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu przedmiotową decyzję. Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku postępowania instancyjnego organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną, były znane okoliczności dotyczące: pobytu za granicą, uzyskiwania przez skarżącego przychodów z pracy za granicą oraz oszczędności w walucie obcej zarobionych podczas wyjazdów zagranicznych w latach 1989 -1995. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji (US W. – F. z dnia [...] nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał zarówno kwestię wynagrodzenia skarżącego z pracy za granicą jak też kwestię dotyczącą stanu zasobów finansowych na dzień zakupu nieruchomości pochodzących z osiąganych przez podatnika przychodów, w tym z okresu poprzedzającego 1989 r. Dokonując rozstrzygnięcia w ww. sprawie organ odwoławczy wziął pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczenie skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...], o posiadanym przez niego majątku na dzień [...]. Jak wynika z treści przedmiotowego pisma wymieniając źródła przychodów, z których pochodziły oszczędności na zakup przedmiotowej nieruchomości podatnik wskazał na uzyskiwanie przychodów z pracy od 1966 r., gromadzenie oszczędności w bonach PKO i dolarach, przychody z pracy za granicą. Na okoliczność uzyskiwania przez skarżącego przychodów z pracy za granicą organ odwoławczy przeprowadził również postępowanie wyjaśniające - co odzwierciedla (s.3) decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...]. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, wskazane przez skarżącego (wyżej omówione) dowody: z zeznań w/w świadków, wykazu oraz informacji odnośnie osiągniętych przychodów w latach 1995 - 2001, z dokumentów o sytuacji majątkowej, zarobkowej i osobistej strony - nie mogą być uznane za nowe dowody istniejące w dniu wydania będącej przedmiotem sprawy decyzji a tym samym nie uzasadniają uwzględnienia zarzutu skargi opartego na przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że wnioskowane przez stronę dowody nie mogły być dowodami na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Przesłuchanie świadków ani lakoniczne oświadczenie o świadczeniu pracy w Niemczech nie mogło stanowić dowodu, że osiągnięte z tego tytułu dochody zostały wcześniej opodatkowane lub że były zwolnione od podatku a tylko takie dochody mogły stanowić źródło pokrycia wydatków przy wykazaniu, że zasoby te osiągnięte wiele lat wcześniej podatnik posiadał jeszcze w 2001 r. O tym, że okoliczności, których miały dotyczyć "nowe dowody" zostały prawidłowo ocenione na podstawie całości dowodów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym, najlepiej świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2006 r. (II FSK 1448/06) oddalający skargę kasacyjną skarżącego. Powtórzyć należy, że oceną prawną wyrażoną w tym prawomocnym wyroku związany był Dyrektor IS w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, podobnie jak i Sąd oceniający zaskarżoną decyzję w sprawie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej i prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] (art. 170 i art. 171 P.p.s.a.). Reasumując, skarżący nie wykazał, że decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się, została wydana w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w przepisach art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5, pkt 6 lub pkt 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, postępowanie w trybie przepisów art. 240 Ordynacji podatkowej nie mogło skutkować wzruszeniem ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej, a przez to podważeniem oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r. (II FSK 1448/06). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s..a) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.