I SA/Wr 58/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] i ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. F. (dalej: Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] października 2017 r. nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Wójta Gminy G. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2017 r. (nr [...]) uchylającej po wznowieniu postępowania, własną decyzję wymiarową z [...] stycznia 2016 r. (nr [...]) i ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 rok w kwocie 26.776 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Po wydaniu ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2016 r. ustalającej Podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 rok w kwocie 13.084 zł, organ pierwszej instancji powziął informację o działalności prowadzonej przez Podatnika na jednej z objętych tą decyzją nieruchomości, położonej w G. przy ul. K. [...]. Informacja ta znalazła potwierdzenie podczas przeprowadzonej w dniach 11 i 23 marca 2016 r. kontroli podatkowej. Uznając, że wyszły na jaw fakty, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były wówczas znane organowi podatkowemu, organ pierwszej instancji na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] stycznia 2016 r. (postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r.). W następstwie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, organ pierwszej instancji wspomnianą wyżej decyzją z [...] kwietnia 2017 r. uchylił w całości własną decyzję z [...] stycznia 2016 r. i ustalił Podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 rok w kwocie 26.776 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołał się na fakt i wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej (po uprzednim okazaniu przez kontrolujących imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i legitymacji służbowych), zgromadzony z innych źródeł materiał dowodowy oraz poczynione w sprawie ustalenia. W ich konsekwencji stwierdził, że na działce nr [...] przy ul. K. [...] w G., Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi, a także na sprzedaży samochodów. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że budynki wykazane przez Podatnika jako użytkowane rolniczo - 843 m2 (a podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki związane z działalnością gospodarczą. Podatkiem od nieruchomości objęto również grunt rolny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, organ przyjął do opodatkowania wartość budowli podaną przez Podatnika w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w toku postępowania wznowieniowego. Przedmioty opodatkowania zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem rolnym, zastosowane stawki i ulgi, organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabelarycznej. W odwołaniu od decyzji Podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucił w szczególności naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 245 § 1 pkt 5 oraz w związku z art. 181, art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania podatkowego opartego na nierzetelnych dowodach, w szczególności na protokole kontroli z 11 i 21 marca 2016 r. oraz protokole oględzin z 13 marca 2017 r., które zostały sporządzone z naruszeniem przepisów o wszczęciu kontroli podatkowej; 2. art. 120 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181, art. 284a § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za materiał dowodowy protokołu kontroli podatkowej z 11 i 21 marca 2016 r., a także protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2017 r., w trakcie której kontrolująca A. B. nie posiadała ważnej legitymacji potwierdzającej posiadanie uprawnień kontrolnych w latach 2016-2017. Przy czym wobec istnienia uzasadnionego podejrzenia, że uprawnienia te został nadane z datą wsteczną, zostało złożone zawiadomienie do organu ścigania o popełnieniu przestępstwa, w oparciu o art. 304 § k.p.k.; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji opartej na dowodach sprzecznych z prawem. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił charakter postępowania prowadzonego w trybie wznowienia i wskazał wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do zaistnienia w sprawie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Według organu odwoławczego, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów - wbrew temu co zadeklarował Skarżący w złożonych informacjach na potrzeby podatku od nieruchomości i podatku rolnego, będących m.in. podstawą do wydania decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2016 r. - świadczy o tym, że nieruchomość położoną w G. przy ul. K. [...] (działka nr [...] i posadowione na niej budynki i budowle), Skarżący wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi oraz sprzedaży samochodów. Jak wskazał organ odwoławczy dowodami (organ opisał co z nich wynika), które potwierdzają zaistnienie wymienionej przesłanki wznowieniowej i zasadność ustalenia nowego wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego, są: dane wynikające z Centralnej Ewidencji Gospodarczej; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 11 i 21 marca 2016 r.; dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z 21 marca 2016 r., w tym protokół oględzin nieruchomości z 18 grudnia 2015 r.; a także - pozyskane w toku postępowania wznowieniowego – inne dowody tj.: informacje od kontrahentów Skarżącego o korzystaniu przez nich z usług hotelarskich świadczonych przez Skarżącego; pismo Starostwa Powiatowego w G. z 19 maja 2016 r. o częstotliwości nabycia i sprzedaży przez Skarżącego samochodów; pismo Starostwa Powiatowego w P. z 18 maja 2016 r. o wydaniu pozwolenia na rozbudowę i zmianę sposobu użytkowania położonego na działce nr [...] budynku gospodarczego na budynek magazynowy; protokół z oględzin nieruchomości z 13 lutego 2017 r. Z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i przepisy art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, że budynki o łącznej powierzchni 665,34 m2 i budowle o wartości 32.000 zł jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz grunt rolny o powierzchni 744,16 m2 jako zajęty na prowadzenie działalności, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy uznał zatem za prawidłowe ustalenie przez organ pierwszej instancji łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. w kwocie 26.776 zł, w tym podatek od nieruchomości 26.584,88 zł i podatek rolny 190,67 zł zł. W kwestii zasad rządzących gromadzeniem materiału dowodowego (art. 180, art. 181 i art. 122 o.p.), organ odwoławczy stwierdził, że zebrano wyczerpujący materiał dowodowy celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Przeprowadzono bowiem kontrolę w miejscu prowadzenia działalności oraz oględziny, pozyskano informacje od kontrahentów strony, jak również informacje od innych organów. Na podstawie kompleksowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono prowadzenie przez Skarżącego na nieruchomości położonej w G. przy ul. K. [...] (działka gruntu nr [...]) działalności gospodarczej, które to okoliczności miały wpływ na dokonany wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zakresie konieczności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że chybiony jest zarzut Skarżącego w zakresie dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o nierzetelne dowody w postaci protokołu kontroli z 21 marca 2016 r. i protokołu oględzin z 13 lutego 2017 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że każdorazowo Podatnik potwierdzał otrzymanie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w przedmiotowym zakresie. Ponadto doręczane upoważnienia zawierały pouczenia o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów o.p. oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy zauważył, że zastrzeżenia Podatnika do ustaleń zawartych w protokole kontroli odnosiły się jedynie do zakwalifikowania przedmiotowej nieruchomości (działka nr [...]) jako związanej z prowadzoną przez Podatnika działalnością. Stąd brak jest podstaw do uznania zarzutów sformułowanych we wniesionym odwołaniu, że czynności kontrolne zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów w zakresie wszczęcia postępowania określonych w art. 284 i art. 284a § 1 i § 3 o.p. Czynności kontrolne każdorazowo przeprowadzane były przez dwóch pracowników organu pierwszej instancji. Jedna z kontrolujących A. B., pod adresem której na etapie wniesionego odwołania sformułowano zarzut posłużenia się nieopieczętowaną legitymacją służbową w trakcie przeprowadzonej kontroli jest pracownikiem Urzędu Gminy w G. od 2 lipca 2015 r. W ocenie organu odwoławczego, formułując zarzuty pod adresem przeprowadzonej kontroli Skarżący nie wykazał, że zarzucane nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynik kontroli, a w rezultacie na wynik sprawy. Oceniając zaś zarzut dotyczący oględzin nieruchomości w celu pomiaru gruntu rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonany pomiar gruntu rolnego podyktowany był niewykonaniem ustawowych obowiązków przez Skarżącego wynikających z art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l. Stwierdził też, że obowiązujące przepisy nie określają wymagań odnośnie możliwych do zastosowania urządzeń pomiarowych i technik pomiaru, tak więc zarzut w zakresie pomiaru powierzchni przy użyciu taśmy mierniczej organ uznał za nieuzasadniony, zwłaszcza że Skarżący nie wskazał na czym miałyby polegać ewentualne niedokładności związane z wykonanym pomiarem gruntu. W skardze na ww. decyzję SKO, Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 245 § 1 pkt 5 o.p. oraz w związku z art. 181, art. 284a § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania podatkowego opartego na nierzetelnych dowodach w szczególności na protokole kontroli oraz protokole oględzin z 11 i 21 marca 2016 r., które zostały sporządzone z naruszeniem przepisów o wszczęciu kontroli podatkowej; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181, art. 284a § 1 oraz § 3 o.p. poprzez uznanie za materiał dowodowy protokołu kontroli podatkowej z 11 i 21 marca 2016 r., a także protokołu z oględzin przeprowadzonych z 13 lutego 2017 r., w trakcie której kontrolująca A. B. nie posiadała ważnej legitymacji potwierdzającej uprawnień kontrolnych w latach 2016-2017, przy czym istnieje uzasadnione podejrzenie, że uprawnienia te zostały nadane następnie z datą wsteczną co zostało przez Skarżącego zakwestionowane i w oparciu o art. 304 k.p.k. zostało złożone zawiadomienie do organu ścigania o popełnieniu przestępstwa; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji opartej na dowodach zebranych w sposób sprzeczny z prawem; 4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pomimo oczywistych naruszeń zasad prowadzonego postępowania podatkowego i dowodowego przez organ pierwszej instancji, wskutek czego organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, pomijając istotę i charakter naruszeń proceduralnych przed organem pierwszej instancji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody zebrane w sposób sprzeczny z prawem w ramach wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej stanowiły przyczynę wszczęcia postępowania wznowieniowego i wydania decyzji wymiarowej. W rozwinięciu zarzutów Skarżący zaakcentował, podobnie jak w odwołaniu, że z uwagi na brak ważnej legitymacji służbowej A. B., przeprowadzającej kontrolę podatkową w dniach 11 i 21 marca 2016 r., nie doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej w rozumieniu art. 284 § 1 o.p., co oznacza, że taki protokół nie stanowi dowodu w sprawie. Skarżący podniósł, że A. B. legitymację służbową miała podbitą dopiero podczas oględzin nieruchomości w dniu 13 lutego 2017 r. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, brak było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dodatkowo Skarżący zarzucił wadliwość przeprowadzonych oględzin w dniu 13 lutego 2017 r. po dokonaniu "podbicia" legitymacji służbowej A. B. związanych z pomiarem gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, określony pomiar i ustalenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest niezasadny, gdyż podtrzymuje argumenty wskazujące na to, że w obrębie nieruchomości położonej przy ul. K. [...] w G. nie prowadził działalności gospodarczej. Z kolei, dokonany pomiar został zrealizowany w sposób nieprecyzyjny, tj. przy użyciu urządzeń pomiarowych odręcznych (taśma) niemających homologacji Głównego Urzędu Miar, co ma wpływ na wynik sprawy. Ponadto podstawą dokonanego pomiaru były ustalenia wynikające z nieważnego protokołu kontroli z 11 i 21 marca 2016 r. Skarżący podniósł również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza powołane w petitum przepisy o.p., gdyż oparte jest na dowodach zebranych sprzecznie z prawem oraz w toku bezpodstawnie wznowionego postępowania podatkowego. W konsekwencji, wydana decyzja narusza wynikającą z art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Podsumowując Skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji wznawiając postępowanie podatkowe w sposób rażący naruszył przepisy procesowe, które dają podstawę stwierdzenia jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Tym samym, organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że decyzja nie narusza prawa materialnego, ani prawa procesowego w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie. Mając z kolei na uwadze podnoszone w skardze zarzuty, z których część (w pkt. 1 - 3) była podnoszona w odwołaniu, Sąd uznał, że dominującą kwestią sporną jest zasadność wznowienia postępowania podatkowego. Skarżący kwestionuje bowiem walor dowodowy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 11 i 21 marca 2016 r., z którego wynikają, w ocenie z kolei organów podatkowych, okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Spór dotyczy więc postępowania dowodowego i w rezultacie oceny dowodowej. Oceniając wskazane zagadnienie sporne (dalej Sąd oceni kolejne zarzuty skargi) wypada zauważyć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Precyzując charakter tej normy prawnej Są podaje, że wznowienie postępowania w oparciu o powołany przepis następuje, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: 1) okoliczności lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę), 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mają wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, 3) istniały w dniu wydania decyzji, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. W rozważanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że jedną z podstaw do wznowienia postępowania są ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 11 i 21 marca 2016 r., z których wynika, że nieruchomość w G. przy ul. K. [...], wykorzystywana jest przez Skarżącego w jego działalności gospodarczej, czego Skarżący nie wykazał w złożonych informacjach podatkowych. Przypomnieć przy tym należy, że w ww. decyzji ostatecznej organ pierwszej instancji ustalając wymiar łącznego zobowiązania podatkowego, oparł się na złożonej przez Podatnika informacji oraz danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdzie owa nieruchomość sklasyfikowana była w 2016 r. jako zabudowany użytek rolny. Według organów podatkowych ustalenia dokonane w wyniku kontroli podatkowych wypełniały przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skarżący jednak kwestionuje walor dowodowy sporządzonego na tę okoliczność protokołu kontroli, gdyż jego zdaniem, brak ważnej legitymacji służbowej (brak aktualnej pieczątki) jednej z kontrolujących, tj. A. B., spowodował brak skutecznego wszczęcia kontroli. Trafnie podnosi Skarżący, że zgodnie z art. 284 § 1 o.p., wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. A stosownie do art. 284a § 1 o.p. kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z akt sprawy z kolei wynika, że A. B., choć posiadała legitymację służbową, to nie zawierała ona aktualnej pieczęci organu, w imieniu którego przeprowadzono kontrolę. Odcisk odpowiedniej pieczęci, jak wskazuje wpis w protokole oględzin rzeczonej nieruchomości (przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2017 r.) został zamieszczony w legitymacji służbowej A. B. dopiero w tymże dniu. Na gruncie niniejszej sprawy ocenić zatem należało, czy owa, akcentowana przez Skarżącego wadliwość legitymacji służbowej A. B., miała istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, o ile bezsporne jest, że legitymacja służbowa A. B. nie była podbita stosowną pieczęcią w odpowiednim czasie, to w okolicznościach sprawy ten brak formalny nie odebrał protokołowi kontroli waloru dowodu. Akta sprawy zawierają bowiem istotny dla uznania skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej dokument w postaci imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 11 marca 2016 r. i z 21 marca 2016 r., które zostały podpisane przez Podatnika. Zauważyć bowiem należy, że oba upoważnienia zawierają dane osobowe osób kontrolujących, zajmowane przez nie stanowisko i numer legitymacji służbowej, w odniesieniu do A. B. - nr [...]. Nie ulega więc wątpliwości, że owe upoważnienia niejako potwierdziły ważność legitymacji służbowej A. B., czego konsekwencją jest przyjęcie, że A. B., jako pracownik organu pierwszej instancji, była umocowana do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Brak w legitymacji kontrolującego aktualnej pieczęci organu (data jej ważności) w sytuacji, gdy kontrolujący legitymuje się w związku kontrolą podatkową upoważnieniem imiennym organu - nie wpływa na ważność dokonanych czynności kontrolnych i w konsekwencji protokołu kontroli. Jest to wada, której nie można uznać za istotną. Nie ma sporu ani żadnych wątpliwości, że kontrolujący skutecznie działa w imieniu organu, skoro posiadał i okazał kontrolowanemu upoważnienie imienne. Skarżący zarzucił też, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, nie zostały mu okazane przez kontrolujących ich legitymacje służbowe, ponieważ fakt ten nie wynika z treści protokołu kontroli. W ocenie Sądu zarzutu tego Skarżący nie uprawdopodobnił. Umknęło Skarżącemu, że protokół kontroli został sporządzony na formularzu (odpowiadającym wymogom art. 172 i art. 290 o.p.), gdzie brak jest określonego miejsca na umieszczenie wpisu o okazaniu legitymacji służbowych. Skarżący zaś mógł żądać odnotowania tej okoliczności (gdyby miała miejsce) w protokole kontroli, czego nie uczynił. Twierdzenie Skarżącego w tym zakresie jest niewiarygodne. W tym stanie rzeczy, Sąd nie ma podstaw w faktach i w konsekwencji w prawie, by podzielić stanowisko Skarżącego, że protokół kontroli został sporządzony z naruszeniem przepisów o wszczęciu kontroli podatkowej i w związku z tym nie może stanowić jednej z podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że protokół kontroli z czynności przeprowadzonych w dniach 11 i 23 marca 2016 r. stanowi dowód w sprawie, zaś wada legitymacji służbowej A. B. (brak daty ważności legitymacji) nie wpływa na ważność przeprowadzonej kontroli, ani na ważność powstałego w związku z tą kontrolą podatkową protokołu. Sąd nie stwierdził również, by w sprawie doszło do naruszenia zasad: praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czy wartości dowodowej rzeczonego protokołu kontroli. Protokół kontroli podatkowej nie był jedynym dowodem, który wyczerpywał przesłankę wznowienia postepowania, określoną w art. w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organy wsparły się bowiem także na innych dowodach, które mają podobny walor i znaczenie dla sprawy. Wszystkie razem, ocenione łącznie dały podstawę do wznowienia postępowania. A chodzi o informacje z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (z której wynika, ze Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na działce nr [...] obręb G. ul. K. [...] w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi, wytwarzania gotowych posiłków, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów oraz akcesoriów i części do nich itd.). Z akt sprawy wynika również, że organ dysponował wydrukami z internetowych witryn ogłoszeniowych o sprzedaży aut w 2015 i 2016 r., z których jednoznacznie wynikał adres przetrzymywania tych samochodów- ul. K. [...] w G. Ponadto znaczenie dla ustaleń organu ma także dokumentacja przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem ustalenia, wedle których Skarżący na terenie nieruchomości w G. przy ul. K. [...] (działka nr [...]) prowadzi działalność gospodarczą, miały wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a więc stanowiły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi pierwszej instancji, który wydał decyzję. W rezultacie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, odnośnie do przedmiotowej zabudowanej działki gruntu nr [...] w G. przy ul. K. [...], do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni 744,16 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 665,34 m2 oraz budowle o wartości 32.000 zł. Stosownie do brzmienia przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Owo zastrzeżenie określa, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich część z użytkowania. Z kolei, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 oraz działalności, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 2 u.o.p.l.). Z przywołanych przepisów wynika, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, co do zasady przesądza o opodatkowaniu tych nieruchomości według stawek określonych dla gruntów, budynków czy budowli związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 381/16, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, jednoznacznie wskazuje na fakt prowadzenia przez Skarżącego w 2015 r. działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi i sprzedaży samochodów. W konsekwencji prawidłowo objęto podatkiem od nieruchomości wymienione powyżej składniki nieruchomości według stawek przewidzianych dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajętych na prowadzenie tej działalności, z zastosowaniem właściwych regulacji prawnych. Świadczy o tym szereg zebranych i włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów, w tym wspomniane wyżej i kwestionowane przez Skarżącego protokoły: kontroli podatkowej oraz z oględzin nieruchomości z 13 lutego 2017 r. wraz z dokumentacją fotograficzną. Otóż, z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że Skarżący od 16 sierpnia 2003 r. jest przedsiębiorcą i obecnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A – P. F., której przedmiotem jest m.in.: wytwarzanie gotowych posiłków, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych, restauracje i dział gastronomiczny, sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych, wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi, jak budynki mieszkalne i niemieszkalne. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wraz z pismem z 21 marca 2016 r. przesłał dokumenty wskazujące na prowadzenie przez Skarżącego działalności w zakresie usług hotelowych i sprzedaży samochodów. Z załączonego przez ten organ protokołu oględzin z 18 grudnia 2015 r. wynika, że Skarżący prowadzi hotel. Organ pierwszej instancji pozyskał też od kontrahentów Skarżącego, tj. B sp. z o.o. W Ż., C – K. G., D we W., E S.A. W W., F sp. z o.o. w N., informacje potwierdzające korzystanie przez nich z usług hotelarskich. Natomiast Starostwo Powiatowe w P. poinformowało w piśmie z 18 maja 2016 r., że wydało pozwolenie na budowę w postaci robót obejmujących rozbudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku gospodarczego na budynek magazynowy na działce gruntu nr [...] w G. W kwestii handlu samochodami, okoliczność tę potwierdza pismo Starostwa Powiatowego w G. z 19 maja 2016 r., w którym wskazano, że w okresie od 2013 r. do 19 maja 2016 r. Skarżący dokonywał nabycia i sprzedaży pojazdów. Z akt sprawy wynika także, że Skarżący swoje usługi reklamował w Internecie w zakresie sprzedaży samochodów i wynajmu pokoi, wskazując adres: G. ul. K. W zamieszczonych ofertach Skarżący wystawiał do sprzedaży używane samochody różnych marek. Ogłoszenia te dotyczyły takich samochodów, jak np. Ford [...] z 2008 r., Ford [...] z 2010 r., Peugeot [...] z 2009 r. Niewątpliwie, wystawianie tego rodzaju samochodów, przeczy twierdzeniu Skarżącego, zawartemu w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że sporna nieruchomość stanowi miejsce, gdzie znajduje się jedynie prywatna kolekcja samochodów osobowych [...]. Jeśli zaś chodzi o wynajem pokoi Skarżący oferował pokoje w "[...]" z pełnym zapleczem, także z wyżywieniem (obiady) dla większych grup. Zdaniem Sądu, zestawienie zebranych w sprawie dowodów, wbrew twierdzeniu Skarżącego o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, pozwala na stwierdzenie, że wskazana powyżej działalność spełnia cechy działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie przynieść dochód (zarobek), rozumiany jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (por. w tym przedmiocie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07 – w CBOSA). Element ciągłości z kolei, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że działalność Skarżącego w zakresie świadczenia usług hotelarskich i sprzedaży samochodów, spełnia cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w ww. przepisie. Ma bowiem stały charakter, jej działania są powtarzalne, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym i jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnie są prawidłowe. Nie można przyznać racji Skarżącemu, że dokonanie pomiarów nieruchomości, o których mowa w protokole oględzin z 13 lutego 2017 r., nastąpiło w sposób niezgodny z prawem. W ramach tego zarzutu Skarżący podniósł, że użyto urządzeń pomiarowych niemających homologacji Głównego Urzędu Miar. W postępowaniu podatkowym nie ma bowiem ustawowego wymogu stosowania urządzeń pomiarowych posiadających homologację Głównego Urzędu Miar. Oceniając pozostałe zarzuty skargi Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe – zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 par.1, 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów (art. 191 o.p.), poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego zgodnie z prawem materiału dowodowego w sprawie, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono fakty, które uznano za udowodnione. Nietrafny jest więc zarzut Skarżącego, że poczynione w sprawie ustalenia wynikają z nieważnego protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 11 i 21 marca 2016 r. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wznowienie postępowania w oparciu o ustalenia organów podatkowych były zasadne i prawidłowe. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wznowienie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów procesowych w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organ odwoławczy prawidłowo wydał zaskarżoną decyzję, opierając ją o treść art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Z powyżej przytoczonych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.