I SA/Wr 581/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A S.A. z/s we W. (dalej: Bank) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank planuje podjąć - uregulowaną umową - współpracę ze sklepami oferującymi różnego rodzaju towary (np. sprzęt RTV, AGD). Współpraca będzie polegała na oferowaniu przez Bank klientom usług finansowych na terenie sklepów, w szczególności kredytów konsumenckich na zakup towarów w sklepach. Celem współpracy będzie zwiększenie przychodów własnych każdej ze stron: Banku z tytułu oferowanych klientom produktów finansowych a sklepów z tytułu sprzedaży towarów. W celu wykonania umowy o współpracy, każda ze stron, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, podejmie odmienne działania. Bank utworzy - w wydzielonym miejscu na terenie sklepów - Punkty Obsługi Klienta (dalej: POK), w których pracownicy Banku będą wykonywać czynności związane z udzielaniem i obsługą kredytów ratalnych, skierowane na uzyskanie jak największej sprzedaży produktów finansowych Banku, zapewniając zarazem klientom dostęp do finansowania dokonanych w sklepach zakupów. Sklepy będą podejmowały działania celem zorganizowania obsługi klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych Banku (w sytuacji, gdy klient zdecyduje się na zakup towaru dzięki produktom Banku, pracownik sklepu dostarczy konieczne do wypełnienia wniosku kredytowego dokumenty identyfikujące towar). Z treści wniosku wynika, że sklepom przysługiwał będzie udział w nadwyżce przychodów Banku z tytułu usług finansowych, natomiast Bankowi przysługiwał będzie od sklepów zwrot utraconych przychodów (np. wskutek obniżenia oprocentowania kredytów). Udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie według uzgodnionego schematu. Strony przewidują, że po dokonaniu ostatecznej kalkulacji możliwe będzie uzyskanie wartości dodatniej lub ujemnej. Uzyskanie wartości dodatniej oznaczać będzie, że w danym okresie Bank osiągnął wyniki przekraczające oczekiwania związane ze współpracą z konkretnym sklepem, w związku z czym Bank przekaże na rzecz sklepu udział w nadwyżce, jako element zysku. Natomiast uzyskanie wartości ujemnej będzie oznaczać, że w danym okresie Bank osiągnął wyniki niższe od oczekiwanych, w konsekwencji czego sklep wypłaci Bankowi rekompensatę. Opisany sposób rozliczeń spowodowany jest tym, że strony nie zawsze mogą przewidzieć, jakie będą wymierne - finansowe - efekty wspólnego przedsięwzięcia. Wniosek uzupełniono pismem, w którym Bank zawarł następujące informacje: 1. Umowa nie przewiduje ponoszenia przez Bank opłat sensu stricte w zamian za prowadzenie na terenie sklepów działalności związanej z udzielaniem kredytów konsumenckich (oferowaniem innych produktów finansowych), natomiast pomiędzy Bankiem a sklepami przekazywany będzie tzw. udział w nadwyżce przychodu. 2. W umowie o współpracy Bank nie zobowiąże się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz sklepów. Czynności wykonywane przez Bank realizowane będą na rzecz wspólnych klientów (...). Nadto Bank obowiązany będzie do odpowiedniego wyposażenia POK, co nie będzie świadczeniem na rzecz sklepów, lecz czynnością dokonywaną w celu zorganizowania własnej sprzedaży. 3. Strony nie przewidują rozliczeń z tytułu płatności za udostępnianie powierzchni POK. Bank wniósł o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poprzez potwierdzenie, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego skoordynowane działania prowadzone przez Bank oraz sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) w relacji Bank – sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Bankiem a sklepem ze wskazanych wyżej tytułów winny być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych). Prezentując własne stanowisko, powołując treść art. 5, art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), Bank stwierdził, że omówione we wniosku działania nie stanowią czynności opodatkowanej VAT, gdyż między Bankiem a sklepami nie dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług. Uznał, że w konsekwencji powyższego rozliczenia pomiędzy Bankiem a sklepami winny być dokonywane na podstawie not księgowych. Uzasadniał, że współpraca na linii Bank – sklepy nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy VAT (strony nie zobowiązują się do wzajemnych świadczeń; brak ekwiwalentności świadczeń; żadna ze stron nie będzie ostatecznym konsumentem - będzie nim nabywca towaru oferowanego przez sklep bądź nabywca produktu finansowego oferowanego przez Bank; każda ze stron będzie działać samodzielnie, na własny rachunek i w celu osiągnięcia własnych korzyści; działania stron nie będą skierowane wprost na wywołanie przysporzenia drugiej strony; model rozliczeniowy nie przystaje do rozliczenia za usługi - odpłatność nie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami stron...). W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. nr [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazał, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Podkreślił, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi zaistnieć stosunek zobowiązaniowy między świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, przy czym przepisy u.p.t.u. nie określają postaci tego wynagrodzenia. Minister Finansów wyłożył, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów/świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dodał, że jakkolwiek wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być ono dokonane w tej formie. Zdaniem organu, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, to należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także innej usługi, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna i bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczoną usługą i świadczeniem wzajemnym, a otrzymana zapłata winna być konsekwencją wykonania świadczenia. Według organu, w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, czynności wykonywane w ramach zawartej umowy należy uznać za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów uznał, że w sprawie wolą stron jest wzajemne świadczenie - strony promują siebie, ale i zarazem partnera, z którym nawiązały współpracę, a podjęte wspólne działania będą miały na celu zwiększenie obrotów obu stron. Organ podkreślił, że podmioty współpracujące, w oparciu o treść uzgodnionych porozumień, poprzez ich realizację, mają zamiar pozyskać wspólnych klientów, co jest możliwe po wykonaniu pewnych działań, w ramach których każda ze stron ponosi koszty na promocję siebie i partnera. Dodał, że każda ze stron promuje partnera, co wynika z umów o współpracy. W konsekwencji, w ocenie organu, podejmowane działania mają charakter świadczenia ekwiwalentnego, którego wartość stanowi wysokość poniesionych kosztów. Realnym zaś odzwierciedleniem wykonywanej przez strony umowy jest czynność i odpłatność za nią, polegająca na udostępnieniu powierzchni zajętej przez POK. Podsumował organ, że istnienie świadczenia wzajemnego, otrzymanego przez świadczącego usługę, pozwala uznać czynności podejmowane przez Bank w ramach zawartej umowy o współpracy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Tym samym, zdaniem organu, rozliczenia między Bankiem a sklepem winny być dokonywane w oparciu o faktury VAT, spełniające wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji zarzuciła - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 106 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że w opisanym we wniosku stanie sprawy realnym odzwierciedleniem wykonywanej przez strony umowy jest czynność i opłatność za nią, polegająca na udostępnieniu powierzchni zajętej przez POK, a w konsekwencji nieprawidłowe uogólnienie, że czynności podejmowane przez Bank w ramach zawartej umowy o współpracy stanowią odpłatne świadczenie usług, oraz poprzez brak potwierdzenia, że rozliczenie dokonywane między stronami z tytułu udziału w nadwyżce przychodu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i że w związku z tym rozliczeń należy dokonywać przy pomocy not księgowych, co było przedmiotem zapytania Banku; 2. przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 w zw. z art. 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez ocenę stanowiska Banku bez uwzględnienia przedstawionego w treści wniosku zdarzenia przyszłego, tj. przez: - wyrażenie opinii w oparciu o okoliczności inne niż podane we wniosku, - brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych i orzeczeń ETS, - brak oceny stanowiska Banku w zakresie rozliczenia między stronami z tytułu udziału w nadwyżce przychodów i potwierdzenia, że rozliczenie to pozostaje poza zakresem opodatkowania, a zatem należy dokonywać go za pomocą not księgowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Strona ustosunkowała się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zaskarżona interpretacja narusza przepisy procedury przewidzianej dla instytucji udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14 c § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. Interpretacja nie odnosi się bowiem do najistotniejszych kwestii, które powołał Bank jako argumentację swojego stanowiska w sprawie, co powoduje, że skarżony akt nie spełnia kryteriów indywidualnej interpretacji podatkowej. Na wstępie rozważań koniecznym jest odwołanie się do funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach. Otóż, indywidualna interpretacja podatkowa, oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą, winna pełnić przede wszystkim funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu, w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p., na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "[...] Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślił NSA, w sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego przez nią stanu faktycznego (istniejącego bądź przyszłego). Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, stanowiące niejako wprowadzenie do tematu indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową, obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14 c § 1 O.p. zdanie 2), a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Reguły prawidłowej interpretacji, abstrahując od merytorycznej oceny przeprowadzonej tam wykładni prawa, znaleźć jednak można w art. 14 c § 1 i § 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14 c § 1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14 c § 1 O.p. zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także orzecznictwo sądowe, podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14 c § 1 i § 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii: - wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, - jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem. Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że po pierwsze zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14 b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, bowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14 b § 1 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie wyłącznie procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu z założenia instytucja ta ma służyć. Zadane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczyło kwestii, czy prowadzone przez Bank i sklep skoordynowane działania, których zakres został szczegółowo przedstawiony we wniosku, nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) i czy w związku z tym rozliczenia między Bankiem i sklepem ze wskazanych we wniosku tytułów powinny być dokonywane na podstawie not księgowych. Z odpowiedzią na to pytanie wiązała się konieczność ustalenia, czy unormowana w umowie współpraca między Bankiem a sklepem/sklepami, polegająca na oferowaniu przez Bank usług finansowych na terenie sklepów (w POK), może być zakwalifikowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i czy spełnia ona zawarte w przepisach u.p.t.u. przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest opodatkowanie podatkiem VAT działań podjętych w ramach przedmiotowej współpracy. Biorąc pod uwagę treść pytania i przedstawiony przez stronę opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Sądu, trudno uznać za wystarczającą wypowiedź organu, który - uzasadniając prawidłowe stanowisko w sprawie (wymóg z art. 14 c § 2 O.p.) - w pierwszej kolejności przytoczył szereg przepisów u.p.t.u. wraz z ich częściową analizą i powołaniem się na orzecznictwo ETS, w dalszej kolejności zaś - bez żadnego komentarza ani odniesienia do przedstawionego stanu sprawy - zacytował przepisy § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, a następnie przedstawił streszczenie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz swój "sposób zrozumienia" przedmiotowego zdarzenia, którego podsumowaniem jest następujące sformułowanie: "Analiza powyższego oznacza, że podejmowane działania mają charakter świadczenia ekwiwalentnego, którego wartość stanowi wysokość poniesionych kosztów. Realnym odzwierciedleniem wykonywanej przez strony umowy jest czynność i odpłatność za nią, polegająca na udostępnianiu powierzchni zajętej przez Punkty Obsługi". W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ nie wskazał, z jakiego powodu uznał, że podejmowane przez strony działania, w ramach których każda ze stron ponosi koszty na promocję siebie i partnera, mają - na gruncie przepisów u.p.t.u. - charakter świadczenia ekwiwalentnego. Organ nie odniósł się przy tym do argumentacji Banku, z której wynika, że zachęcanie do zakupu usług finansowych (po stronie sklepu) czy też do zakupu większej ilości towaru (przez zapewnienie klientowi produktów finansowych przez Bank) jest działaniem, które każda ze stron będzie wykonywać wyłącznie w celu maksymalizacji własnego przychodu, gdyż umowa o współpracy nie zobowiązuje do świadczeń wzajemnych, a jedynie do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna działalność wspomagała realizację celów założonych przez strony umowy. Podkreślić również należy, że - prezentując własne stanowisko - Bank, uznając bezzasadność opodatkowania usługi, w ramach której nie można wskazać wykonawcy usługi i jej konsumenta, akcentował, że ani Bank, ani poszczególne sklepy nie mogą być kwalifikowane jako usługodawca czy też usługobiorca (konsument) usługi świadczonej przez drugą stronę umowy o współpracy, gdyż działania każdej ze stron zogniskowane będą wokół klientów (odbiorców usług finansowych Banku i zarazem nabywców towarów od sklepu). Bank wyjaśnił, że w efekcie umowy o współpracy i dzięki niej będzie dochodzić do powstania innych stosunków umownych, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. umowy o świadczenie usługi finansowej pomiędzy Bankiem a klientem, gdzie odbiorcą usługi będzie klient, a także umowy sprzedaży towaru zawartej między sklepem a klientem, gdzie dostawa towaru dokonywana będzie na rzecz klienta. Wydając akt stanowiący interpretację indywidualną, organ podatkowy całkowicie zignorował tę część stanowiska wnioskodawcy. Minister Finansów nie odniósł się także do wywodów Banku, że zachowania stron współpracujących nie będą skierowane wprost na wywołanie określonego przysporzenia u drugiej strony, co wyłącza możliwość ich kwalifikacji jako świadczenia na rzecz innego podmiotu, gdyż każda ze stron będzie działać samodzielnie, na własny rachunek, w celu uzyskania korzyści ekonomicznych, których osiągnięcie (brak) w ostatecznym okresie rozliczeniowym będzie uzależnione od działań podmiotu trzeciego, tj. konsumenta usługi finansowej/nabywcy towaru. Pomijając powyższą argumentację i abstrahując od opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ uznał, że podejmowane przez strony działania mają charakter i cel analogiczny do wzajemnie świadczonych usług reklamowych, promocyjnych i marketingowych, których celem jest zwiększenie efektywności sprzedaży swoich produktów, a przez to osiągnięcie przypadającej im korzyści. W treści skarżonego aktu Minister Finansów nie wyjaśnił, z czego wywiódł, że podejmowane przez strony działania posiadają cechy odpłatnego świadczenia usług, ani nie wskazał konkretnie, które z czynności podejmowanych przez strony uznał za odpłatne świadczenie usług. Nie można bowiem uznać za odpowiedź na zadane przez Bank pytanie przeprowadzonego przez organ wnioskowania, zgodnie z którym: "w rozpatrywanym przypadku istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez Bank w ramach zawartej umowy o współpracy za odpłatne świadczenie usług określone 8 ust. 1 ustawy (...)." Należy ponadto przyznać rację stronie skarżącej, że we wniosku o udzielenie interpretacji Bank nie poruszał w żaden sposób kwestii rozliczeń z tytułu udostępniania powierzchni zajętej przez POK. Dopiero na żądanie organu Bank wskazał, że strony nie przewidują wzajemnych rozliczeń z tego tytułu i że tworzenie oraz wyposażenie POK jest czynnością dokonywaną przez Bank jedynie w celu zapewnienia jak największej sprzedaży własnych produktów finansowych. Tymczasem organ - bez szczegółowego zapoznania się z treścią wniosku, ignorując zupełnie w/w wyjaśnienia - przyjął fakt udostępniania Bankowi powierzchni na terenie sklepów, celem tworzenia POK, za główny argument przemawiający za uznaniem podejmowanych przez strony działań za czynności (usługi) odpłatne. Organ pominął całkowicie kwestię kwalifikacji podatkowej rozliczeń pomiędzy Bankiem a sklepem z tytułu udziału w nadwyżce przychodu/zwrotu utraconych korzyści, co stanowiło istotę pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Bank pragnął bowiem utwierdzić się w przekonaniu, że podejmowane przez niego w ramach współpracy ze sklepami czynności nie podlegają przepisom u.p.t.u., a tym samym ich dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym, tj. notą księgową, będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur. W uzasadnieniu skarżonego aktu organ podatkowy ograniczył się natomiast do lakonicznego stwierdzenia, że "rozliczenia pomiędzy Bankiem a sklepem winny być dokonywane w oparciu o faktury VAT, spełniające wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r." Rację należy zatem przyznać stronie skarżącej, że organ nie odniósł się w ogóle do podnoszonych przez nią wątpliwości dotyczących korzystania z prawa do dokonywania rozliczeń na podstawie not księgowych. Tymczasem, obok zagadnienia zakwalifikowania podejmowanych przez strony działań do czynności opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu, strona oczekiwała także wyjaśnienia, w jaki sposób dokonać należy rozliczeń z tytułu udziału w nadwyżce przychodu/zwrotu utraconych korzyści, co potwierdza treść samego pytania jak i skargi, w której podniesiono zarzut braku odpowiedzi na postawione we wniosku zapytanie strony. W opinii Sądu, powyższych wątpliwości wnioskodawcy nie wyjaśnia samo powołanie się organu na § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., gdyż organ w uzasadnieniu interpretacji nie wyjaśnił w sposób logiczny przyczyn, dla których przywołany przepis miałby zastosowanie w sprawie. Organ pominął także stanowisko Banku (uzasadnienie tego stanowiska), że - w opisanym zdarzeniu przyszłym - na uznanie relacji na linii Bank – sklep za podlegające opodatkowaniu VAT usługi nie pozwala fakt, że przyjęty przez strony model rozliczeniowy nie przystaje do rozliczenia za usługi (odpłatność nie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami stron). Brak oceny stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie czyni zasadnym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 c § 1 O.p. Za nieuzasadniony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 122 i 124 O.p., gdyż - zgodnie z art. 14 h O.p. - nie mają one zastosowania w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 106 u.p.t.u., Sąd stwierdza, że - wobec wyłożonych wcześniej niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej - ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy od tego obowiązku uchylił się organ podatkowy. W sądowej kontroli aktów administracyjnych Sąd nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu podatkowego w jego roli organu stosującego prawo na poziomie administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu jest wytknąć błąd, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10; Lex nr 603366). Sąd bada zatem, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany jest ustosunkować się do stanowiska strony przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu podatkowego stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14 c § 1 i 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę [...] zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - [...] zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm.).