I SA/Wr 585/03

Dnia 26 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie : NSA Ryszard Pęk NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od marca 2000r. do września 2001 r. oddala skargę. Wnioskiem [...] A. B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. Ś. o zwrot niesłusznie wpłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży gazów technicznych za rok 2000r. w kwocie [...] i za okres od stycznia do września 2001r. w kwocie [...], dołączając doń deklaracje korygujące AKC-2 wraz z załącznikami AKC-2/D. Zdaniem podatnika za wskazany okres powstała nadpłata, albowiem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast w art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zawarta została delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do objęcia obowiązkiem w akcyzie, w drodze rozporządzenia, innych podmiotów. Na tej podstawie wydano rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 5 stycznia 1998r, 16 grudnia 1998r. oraz z 22 grudnia 1999r. nakładające obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym m.in. na podatników sprzedających gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym gazem. W ocenie podatnika, ta regulacja prawna była dotknięta rażącą wadą prawną, gdyż jest sprzeczna z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, o czym świadczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P.7/2000 Decyzją z dnia [...]. Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art.72§1i art.79§2 pkt1 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm./ Urząd Skarbowy W. Ś. odmówił zwrotu nadpłaty za poszczególne miesiące w okresie od marca 2000r.do września 2001r. w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, iż powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002r. sygn. akt P.7/2000 został przez nią potraktowany wybiórczo poprzez zastosowanie tylko części orzeczenia a pominięcie tej części orzeczenia Trybunału , która stanowi o tym , że niekonstytucyjność zakwestionowanego przepisu nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Wskazał , że na niedopuszczalność takiego podejścia do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 17.07.2002r. sygn. akt. I SA/Wr 2930/99. w związku z tym samo orzeczenie o niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość domagania się zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej A. B. podniósł zarzut naruszenia przepisów art.72§1 pkt 1 w związku z art.74§1 pkt 1 i art.77, art.180 i 187§1 i §2 Ordynacji podatkowej oraz art.217 Konstytucji. Odwołujący zarzucił, iż rozporządzenie Ministra Finansów, w przedmiocie którego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny już z chwilą wydania było sprzeczne z Konstytucją i nie powinno być stosowane. Zdaniem strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. w końcowej części jest sprzeczny z art.188 Konstytucji, bowiem w orzeczeniu, iż zapłacony podatek akcyzowy nie może podlegać zwrotowi, ponieważ stanowiłoby to niesłuszne wzbogacenie podatników kosztem Skarbu Państwa, Trybunał Konstytucyjny przekroczył swoje uprawnienia. Ponadto odwołujący podniósł również argumenty związane z ekonomiczną sferą jego działalności gospodarczej, dotyczące sprzedaży gazu, które to zostały pominięte przez Urząd Skarbowy przy podejmowaniu decyzji. Wśród tych okoliczności skarżący wymienił stosowanie na rynku przez większe firmy zaniżonych ceny gazu, co jego zdaniem doprowadziło do spadku zainteresowania sprzedawanym przez niego towarem, opodatkowanie gazu podatkiem akcyzowym oraz podniesienie cen innych towarów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002r.,wedle którego §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art.217 Konstytucji, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Izba Skarbowa wskazała na konieczność analizowania treści rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego jako całości, nie zaś przypisywanie tylko określonym fragmentom orzeczenia mocy wiążącej, z pominięciem zaś pozostałej części. Przywołała brzmienie przepisu art.190 ust.1 Konstytucji, wedle którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podkreśliła, że cytowany przepis art.190 ust.1 Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnemu i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Organ II instancji odwołał się do wskazanych w uzasadnieniu tegoż wyroku przyczyn niemożności dokonania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu, stwierdzając ,że z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego jak i naturę nadpłaty podatkowej brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego §16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Natomiast w związku z zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem jak również treścią art.190 Konstytucji organy podatkowe nie mogą orzec inaczej niż to uczynił Trybunał Konstytucyjny, co w konsekwencji uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty kwoty podatku akcyzowego za poszczególne okresy 2000 i 2001r. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której A.B. wniósł o uchylanie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie odsetek ustawowych. Skarga oparta została na zarzucie naruszenia przepisów art.76§1 pkt.1, art.72§1 pkt1 ,art.188, 180§1 , art.187§1 i 2 , art.190 Ordynacji podatkowej i art.217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumentację zawartą zarówno w przedmiotowym wniosku jak i w odwołaniu . Dodatkowo skarżący podniósł , iż Trybunał Konstytucyjny ustanowił nową normę prawną zakazującą dokonywania zwrotu wpłaconej kwoty podatku akcyzowego, czym dopuścił się naruszenia art.188 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego Trybunał Konstytucyjny nie był upoważniony do zajęcia takiego stanowiska i w tej części stosować wyroku nie należy . Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniosła, iż skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu nie jest utrata mocy obowiązującego przepisu, lecz potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania już ukształtowanych i wymagalnych na podstawie powyższych przepisów zobowiązań podatkowych. Natomiast organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie leży w ich kognicji badanie ich legalności. Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego stworzenia przez Trybunał Konstytucyjny nowej normy prawnej Izba wskazała, że orzeczenia tegoż organu dotyczą badania konstytucyjności aktów prawnych . Zatem wyrok w danej sprawie określa jedynie czy przepis, akt prawny jest zgodny z ustawą zasadniczą . W niniejszej sprawie orzeczono o niekonstytucyjności określonych przepisów. Konsekwencją powyższego była konieczności orzeczenia co do możliwości żądania przez podatników innych niż określeni w drodze ustawy, prawa żądania zwrotu wpłaconego podatku akcyzowego. I w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się jednoznacznie, posługując się instytucją bezpodstawnego wzbogacenia. Wobec tego organy skarbowe , na mocy powszechnie obowiązującego prawa, zostały zobowiązane do stosowania w pełni orzeczenia z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku ze sformułowanym w skardze wnioskiem "o zasądzenie odsetek ustawowych" , wskazać na wstępie należy ,iż zgodnie z art.1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem , jeżeli ustawy nie stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika więc zasada , według której sąd administracyjny nie rozstrzyga spraw administracyjnych należących do kompetencji organów administracji publicznej , a jedynie kontroluje legalność ich aktów i czynności. A zatem przepisy określające zasady sądowej kontroli decyzji administracyjnych nie pozwalają na bezpośrednie kształtowanie przez sąd administracyjny praw i obowiązków stron. Natomiast dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził , aby przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór jaki wiodą strony zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowo-adminstracyjnego dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie ..§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 . poz. 3.z późn. zm.). Zagadnieniem tym zajmował się już Trybunał Konstytucyjny , który wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P.7/2000 Trybunału Konstytucyjny orzekł, że ..§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2 . poz. 3. Nr 80. poz. 519. nr 129. poz. 857. Nr 144. poz. 936/ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11. poz. 50. Nr 28. poz. 127. Nr 129 poz. 599: z 1994 r. Dz.U. Nr 132. poz. 670: z 1995 r. Dz.U. Nr 44. poz. 231. Nr 142. poz. 702. Nr 142. poz. 703; z 1996 r. Dz.U. Nr 137. poz. 640: z 1997 r. Dz.U. Nr 111. poz. 722. Nr 123. poz. 776: Nr 123. poz. 780, Nr 137 . poz. 926. Nr 141. poz. 943. Nr 162. poz. 1104/ jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na postawie tego przepisu." Odnośnie ostatniej części tegoż orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w pkt 6 uzasadnienia, że ekonomicznie podatek akcyzowy płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru, skonstatował, że ..Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzec: podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Uznanie niezgodności paragrafu 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności.. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło ". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodzić się przy tym należy ze stwierdzeniem, że przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu TK i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Z tego względu, mimo że w sentencji wyroku TK nie powinna znajdować się wykładnia norm ustawowych, należy uznać, że wprowadzona do sentencji wyroku wykładnia, jako element treści wyroku, ma moc powszechnie wiążącą (por. A. Józefowicz. Glosa do wyroku TK z dnia 5 stycznia 1999 r.. K . 27/98. publ. PiP 1999/7/107 - t.l).Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter orzeczenia interpretacyjnego , w którym Trybunał dokonał konstytucyjnej oceny i wykładni przepisów o nadpłacie podatkowej w zgodzie z Konstytucją i umieścił ustalenie tego w sentencji wyroku. W rezultacie taka wykładnia ma charakter wiążący ( por. M. Safian, Wykładnia prawa , czyli wstrzemięźliwość i poprawność ocen, Rzeczpospolita z 27.12.1999r. Nr 301, C1 i C2).Uznać zatem należy, że powszechnie wiążąca jest również ta część powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w której orzeczono o braku podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2 . poz. 3, Nr 80. poz. 519. nr 129, poz. 857, Nr 144, poz. 936/. Stwierdzenie powyższe nie pozwala więc na pozytywne rozstrzygnięcie sprawy dla strony skarżącej, gdyż należy uwzględniać także tę część orzeczenia Trybunału, która stanowi, że niekonstytucyjność zakwestionowanego przepisu "nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na postawie tego przepisu". Wbrew zarzutom skargi dla powyższej oceny nie ma również znaczenia fakt , iż wprowadzony podatek akcyzowy był płacony -według twierdzeń podatnika- z jego zysku , bowiem z natury rzeczy nie ma on rodowodu w majątku podatnika , lecz jego równowartość wraz z ceną podatnik otrzymał od nabywcy towaru , zaś podatnik był jedynie osoba przekazująca ten podatek i nie poniósł on jego ekonomicznego ciężaru . Nie doszło również do naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej . Materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia , niewadliwie zebrany i prawidłowo przez organy oceniony. Z powyższych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.