I SA/Wr 585/06

Dnia 9 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę. Pismem z dnia [...] M. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. o zwrot niezrealizowanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w latach 1993-2001 r. Wniosek swój umotywował zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 30.09.2003 r. Wskazany organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej - a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004 - przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń od podatku dochodowego. Dlatego też w przypadku zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej pozostała do odliczenia część ulgi może stanowić jedynie przedmiot obniżenia podatku dochodowego. Na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, przedstawiając na jego uzasadnienie analogiczna argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. D. podniósł, że nie jest dla niego zrozumiałe dlaczego postępowanie podatkowe z jego wniosku nie mogło być wszczęte. Wskazał, że obecnie nie pracuje, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej. Domagał się skarżący podjęcia rozstrzygnięcia na mocy którego, będzie mógł odebrać od organu podatkowego należne mu pieniądze z tytułu wyszkolenia uczniów w latach 1993-2003. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sygn. akt I SA/Wr 585/06 Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji tutejszy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Według wskazanego przepisu, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przedstawionej regulacji wynika, że każde żądanie z jakim osoba występuje wobec organu podatkowego, podlega wstępnemu badaniu pod kątem, czy pochodzi od strony, a także, czy w świetle treści żądania, możliwe jest w ogóle prowadzenie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazywały na tę drugą przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, to jest sytuację w której postępowanie w ogóle nie może być prowadzone. Należy zatem wyjaśnić, że "niemożność" prowadzenia postępowania dotyczyć może różnych sytuacji. W szczególności odnosi się do przypadku, gdy brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania określonej treści. Jeżeli przedmiotem żądania jest stwierdzenie określonego uprawnienia, to przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej mieć będzie zastosowanie wtedy, gdy przepisy Sygn. akt I SA/Wr 585/06 prawa podatkowego nie przewidują takiego uprawnienia. M. D. domagał się od organu podatkowego zwrotu kwoty pieniężnej odpowiadającej części niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w latach 1993-2001. Trzeba przeto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1993 r. ulga z tytułu wyszkolenia ucznia polegała na obniżeniu podatku dochodowego (zryczałtowanego podatku dochodowego). Według § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553 ze zm.), ulga z tytułu wyszkolenia jednego pracownika polega na obniżeniu podatku dochodowego (podkreślenie Sądu), należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Takie samo uregulowanie zawarte było w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), a mianowicie w jego § 11 ust. 2. Od dnia 1 stycznia 2001 r. ulga z tytułu wyszkolenia ucznia stanowiła przedmiot regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przy czym nie uległ zmianie sposób stosowania ulgi, polegający na obniżeniu podatku dochodowego o określoną kwotę ulgi. Według art. 27c ust. 1 ustawy dochodowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.), podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z działalności gospodarczej - przypis), mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego (podkreślenie Sądu) z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Podobne zasady korzystania z ulgi uczniowskiej obowiązywały na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Na podstawie jej art. 53 ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego (podkreślenie Sądu), zwanej dalej "ulgą uczniowską". Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisy zezwalające na korzystanie z omawianej tu ulgi zostały uchylone. Art. 27c ustawy dochodowej został uchylony na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2002, poz. 1956 ze zm.), natomiast art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ... uchylono na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm.). Przy tym obie ustawy zmieniające przewidziały możliwość kontynuacji korzystania z ulgi (w zakresie praw nabytych), ale na takich samych zasadach, to znaczy w postaci obniżenia podatku dochodowego (zryczałtowanego podatku dochodowego). Stanowią o tym: art. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z przywołanej powyżej regulacji prawnej wynika, że sposób korzystania z ulgi uczniowskiej polegał jedynie na obniżeniu należnego podatku dochodowego (zryczałtowanego podatku dochodowego). Przepisy podatkowe nie stworzyły obok tego innej formy uwzględnienia ulgi, na przykład w postaci otrzymania równowartości pieniężnej części ulgi. Z żadnego przepisu też nie wynika i nie wynikało, ażeby prawo do obniżenia podatku dochodowego mogło zostać zamienione na prawo do zwrotu równowartości niewykorzystanej ulgi. Ustawodawca konstruując określoną ulgę podatkową określa zasady jej stosowania. Podatnik może oczekiwać jedynie takiego sposobu realizacji ulgi, jaki wynika z przepisów. Skoro zatem ulga uczniowska polegała na obniżeniu należnego podatku, to żądanie M. D. zwrotu w formie pieniężnej niewykorzystanej części ulgi nie zostało w ogóle przewidziane w obowiązującym prawie i nie mogło stanowić przedmiotu postępowania podatkowego. W konsekwencji zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przedstawionych przyczyn skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.