I SA/Wr 585/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...]z dnia [...]r. określającą E. S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] w wysokości 12.188,00 zł. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżąca nie będąc jeszcze legitymowana jako właściciel, w dniu 20 listopada 2009 r. w Urzędzie Rejestracji Pojazdów w G. zarejestrowała samochód marki [...]jako pojazdu ciężarowy zamknięty - furgonetkę z miejscami do siedzenia z homologacją nr [...]. Następnie na podstawie umowy sporządzonej w O. w Niemczech datowanej na dzień 23 listopada 2009 r., zakupiła zarejestrowany przez siebie uprzednio samochód osobowy marki [...]za kwotę 16.000,00 euro. W dniu 16 grudnia 2009 r. po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski, dokonano przeglądu rejestracyjnego nabytego samochodu. W zaświadczeniu nr [...]z dnia 16 grudnia 2009 r., pojazd został opisany jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Na podstawie wskazanego zaświadczenia, w dniu 28 grudnia 2009 r. w Starostwie Powiatowym w J. dokonano rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie w dniu 21 stycznia 2011 r. na wniosek skarżącej dokonano zmiany rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia. Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym samochód ten spełniał w chwili jego nabycia przez skarżącą kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i z tego powodu jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w W., na podstawie art. 2 pkt 9), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2) i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., w skrócie: u.p.a.), art. 13 § 1 pkt 1), art. 21 §1 pkt 1) i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 oraz art. 200 i art. 207, art. 210 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie: O.p.), § 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), decyzją nr [...]z dnia [...]r. określił stronie zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w kwocie 12.188,00 zł. W odwołaniu strona stwierdziła, że organ podatkowy bezpodstawnie zakwalifikował zakupiony przez skarżącą na terenie Niemiec samochód do kodu CN 8703, czyli jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wywiodła, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane - według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów lub usług. Zdaniem skarżącej, w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, należy zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Skoro organ nie wystąpił do powyższej instytucji, to powinien dokonać klasyfikacji wyrobu, przyjmując klasyfikacje wskazaną przez stronę skarżącą. W dalszej kolejności strona podniosła, że pomimo wyprodukowania pojazdu marki [...]jako pojazdu osobowego, nie można pominąć faktu, że w chwili sprowadzenia na terytorium Polski, auto było zarejestrowane w Niemczech jako pojazd ciężarowy. Zdaniem strony, organ pominął stan techniczny pojazdu istniejący w chwili rejestracji, który został potwierdzony podczas badań homologacyjnych. Podniosła, że organ nie podważył ustaleń instytucji dokonujących badań i rejestracji w Niemczech wskazujących, że jest to pojazd ciężarowy zamknięty - furgonetka z dwoma miejscami do siedzenia z homologacją nr [...], jak również ustaleń wynikających z uzyskanego następnie w Polsce zaświadczenia nr [...]z dnia 16 grudnia 2009 r., w którym pojazd został opisany jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Zdaniem strony przeróbek dokonanych w przedmiotowym, wyprodukowanym jako osobowy, samochodzie, nie można określić jako prowizorycznych i w łatwy sposób odwracalnych. Strona zarzuciła także, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), którymi organ posiłkował się w celu ustalenia klasyfikacji pojazdu do kategorii samochodów zasadniczo służących do przewozu osób, nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym tzw. Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie ze wskazaną Nomenklaturą samochody osobowe (tj. pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi) – objęte są kodem: CN 8703. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez wyszczególnione w Notach cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Zdaniem organu, o tym, że nabyty przez skarżącą pojazd należy zakwalifikować jako samochód osobowy, świadczą: dowód rejestracyjny wystawiony przez Powiat G. z dnia 20 listopada 2009 r., w którym wskazano, że przedmiotowy samochód posiada Ogólne Świadectwo Homologacji nr [...]pismo generalnego importera samochodów marki [...], firmy "B"z dnia 6 grudnia 2011 r., z którego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2003 r. na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu [...], czyli osobowo-terenowy z pięcioma miejscami siedzącymi i całkowicie przeszklonym nadwoziem bez przegrody, zaświadczenie wystawione (wraz z fakturą z dnia [...]r.) przez przedsiębiorstwo "A" P. W. N., w którym wskazano, że dokonano zmiany pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy w ten sposób, że wymontowano kratę i zamontowano oryginalne siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]z dnia 20 grudnia 2010 r. wystawione przez Stację Kontroli Pojazdów w Z., w którym stwierdzono, że jest to pojazd osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, pismo z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd był rejestrowany w okresie od 15 lipca 2003 r. do 11czerwca 2009 r. jako samochód osobowy, zaś w dniu 11czerwca 2009 r. został wyrejestrowany i ponownie został zarejestrowany w dniu 20 listopada 2009 r. jako samochód ciężarowy, protokół z oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 6 listopada 2012 r., przeprowadzonych w Urzędzie Celnym w O., z którego wynika, że samochód posiada: dwa przednie fotele podgrzewane, regulowane, z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, podłokietnik, tapicerka drzwi z tworzywa z wstawkami skórzanymi w drzwiach szyby elektrycznie opuszczane, poduszki bezpieczeństwa, klimatyzację wielostrefową, w części za pierwszym rzędem siedzeń tapicerkę sufitu i tapicerkę bocznych ścian, która jest zgodna z częścią przednią, trzy pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, drzwi tylne są oszklone, przyciemniane, w drzwiach zamontowane głośniki, uchwyty boczne dla pasażerów, kanapę jednolitą, oświetlenie centralne nad siedzeniami drugiego rzędu, wyprowadzone nawiewy klimatyzacji. Zdaniem organu stwierdzić należy, że cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego samochodu przesądzają, że pojazd ten przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, przez cały okres użytkowania w Niemczech był zarejestrowany jako osobowy, a dopiero skarżąca dokonała jego rejestracji w Niemczech jako ciężarowego. Jednakże jak wynika z dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Powiat G., samochód dalej posiadał homologację samochodu osobowego. Po roku od nabycia przedmiotowego samochodu skarżąca dokonała przerejestrowania przedmiotowego samochodu, z ciężarowego na osobowy, o czym świadczą zgromadzone w postępowaniu dokumenty. Z dokumentów tych wynika także, w ocenie organu, że jedyne co zostało w tym samochodzie wówczas zmienione, to wymontowanie kraty oraz zamontowanie tylnych siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu z całą pewnością można stwierdzić, że samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego musiał posiadać takie elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie przepisów o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te odnoszą się bowiem jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów. Organ wyjaśnił także, że choć Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, to w znacznej ilości wyroków Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie stwierdzał, że noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy, a więc ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagając się uchylenia decyzji drugiej instancji i zasądzenia kosztów, zarzuciła organowi naruszenie art. art. 7, 8, 9, 11, 12, 77 § 1, 80, 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej K.p.a.) oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust.3 u.p.a. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w swoim rozumowaniu pominął fakt znacznego uszkodzenia pojazdu, które nastąpiło już po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu, które to uszkodzenia zakład ubezpieczeń określił jako "szkodę całkowitą". Z tego powodu, zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do wnioskowania organu na podstawie oględzin pojazdu przeprowadzonych dopiero w postępowaniu podatkowym, że pojazd posiadał również w roku 2009, stwierdzone w toku oględzin wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżąca podniosła także, iż organ nie wykazał, że samochód w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2009 r. posiadał stałe punkty kotwic dla pasów bezpieczeństwa oraz okna w tylnych panelach. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania mającego na celu ustalenia zakresu szkód spowodowanych wypadkiem. Następnie, podobnie jak w odwołaniu, strona powołując się na Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych podniosła, że zasadą jest, iż to zainteresowany podmiot sam kwalifikuje swoje produkty i wyroby według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Strona podtrzymała też stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, należy zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Skoro organ nie wystąpił do powyższej instytucji, to powinien dokonać klasyfikacji wyrobu, przyjmując klasyfikacje wskazaną we wniosku przez stronę skarżącą. Strona w skardze powieliła także zarzuty odwołania, iż organ pominął stan techniczny pojazdu istniejący w chwili rejestracji, który został potwierdzony podczas badań homologacyjnych i podniosła, że organ nie podważył ustaleń instytucji dokonujących badań i rejestracji w Niemczech wskazujących, że jest to pojazd ciężarowy zamknięty- furgonetka z dwoma miejscami do siedzenia z homologacją nr [...], jak również ustaleń wynikających z uzyskanego następnie w Polsce zaświadczenia nr [...]z dnia 16 grudnia 2009 r., w którym pojazd został opisany jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Podtrzymała stanowisko, że przeróbek dokonanych w samochodzie nie można określić jako prowizorycznych i w łatwy sposób odwracalnych. Strona powtórzyła także argument, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), którymi organ posiłkował się w celu ustalenia klasyfikacji pojazdu do kategorii samochodów zasadniczo służących do przewozu osób, nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. W odpowiedzi na skargę, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą w 2009 r. na terenie Niemiec samochodu marki [...], nr nadwozia [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej w chwili nabycia wskazanego pojazdu, nie można go było zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż ze względu na przeprowadzone w nim zmiany techniczne, był on wówczas pojazdem ciężarowym, a więc nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 u.p.a.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. (tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej). Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, że przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania, brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dokonując klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703. Jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Wskazać należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kod 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". W tym miejscu wskazać należy, że choć Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wprawdzie nie są, co poniesiono w skardze, źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657). W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki [...], nr nadwozia [...], należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Natomiast jak trafnie wskazały organy podatkowe, znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, z uwagi na własne uregulowania, nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908), przepisy dotyczące klasyfikacji statystycznej, czy też dokumenty rejestracji za granicą. Dokumenty te nie mogą powodować konsekwencji podatkowoprawnych. Ze względu na autonomię prawa podatkowego, konsekwencje te wiązać należy tylko i wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN). Z twierdzeń skargi wynika, iż strona stoi na stanowisku, że nabyty przez nią pojazd, ze względu na dokonane w nim zmiany, w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był pojazdem ciężarowym i z tego względu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na poparcie powyższego wskazała, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń w przedniej części pojazdu oddzielony od pozostałej części stałą przegrodą. Pojazd zaś od listopada 2009 r. do stycznia 2011 r. służy do przewozu towarów. Zdaniem skarżącej dokonane zmiany techniczne nie były łatwoodwracalne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały popranej oceny prawnej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Świadczy o tym pismo generalnego importera samochodów marki [...],"B"z dnia 6 grudnia 2011 r., z którego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2003 r. na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu [...], czyli osobowo-terenowy z pięcioma miejscami siedzącymi i całkowicie przeszklonym nadwoziem bez przegrody. Również skarżąca nie zaprzecza, że pojazd fabrycznie był pojazdem zasadniczo służącym do przewozu osób. Następnie w czerwcu 2009 r. po wyrejestrowaniu pojazdu w Niemczech, dokonano w nim przeróbek, które skutkowały możliwością zarejestrowania pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce, jako pojazdu ciężarowego. Z materiału dowodowego wynika, że zmiany dotyczyły wyłącznie usunięcia pasów bezpieczeństwa i siedzeń w tylnej części pojazdu oraz zamontowania kratki za fotelami kierowcy i pasażera. Zakres dokonanych w 2009 r. przeróbek jednoznacznie wynika zaświadczenia wystawionego (wraz z fakturą z dnia[...] r.) przez przedsiębiorstwo "A". P. W. N., w którym wskazano, że dokonano zmiany pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy w ten sposób, że wymontowano kratę i zamontowano oryginalne siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Oczywiste więc jest, że w roku 2009 dokonano wyłącznie modyfikacji odwrotnych, czyli ograniczały się one do wymontowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania kratki. W kwestii zakresu dokonanych zmian, strona w odwołaniu oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniosła, iż organ nie wykazał, że samochód w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2009 r. posiadał stałe punkty kotwic dla pasów bezpieczeństwa oraz okna w tylnych panelach. Wywiodła także, że pojazd w chwili oględzin był po naprawie, albowiem samochód został uszkodzony w trakcie wypadku. Skarżąca podała, że ubezpieczyciel uznając szkodę jako całkowitą wypłacił odszkodowanie i sprzedał, jak to określono, wrak pojazdu. Wrak przez kupującego musiał być wyremontowany, a zatem z oczywistych względów obecny stan techniczny pojazdu nie może stanowić podstawy do ustalenia istnienia obowiązku podatku akcyzowego. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania mającego na celu ustalenia zakresu szkód spowodowanych wypadkiem. Wskazać należy, iż podniesiona przez stronę okoliczność całkowitego zniszczenia samochodu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z przeprowadzonych oględzin samochodu wynika, że jest on pojazdem sprawnym. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że sam fakt uszkodzenia pojazdu nie wpływa na określenie jego przeznaczenia, zaś ewentualne naprawy nie są równoznaczne ze zmianą przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów na przeznaczony do przewozu osób. Ponownie zaś podkreślić należy, że Skarżąca nie wykazała, by w samochodzie dokonano remontu prowadzącego do takiej zmiany. Nadto podnosząc, iż organ nie wykazał, że samochód w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2009 r. posiadał stałe punkty kotwic dla pasów bezpieczeństwa oraz okna w tylnych panelach - nie twierdzi wprost i nie przedkłada na tą okoliczność dowodów, że w pojeździe w 2009 r. przed jego zakupem przez skarżącą, były dokonane daleko idące zmiany techniczne, powodujące, że skarżąca w rzeczywistości nabyła samochód ciężarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. To skarżąca oczywiście powinna wiedzieć, w jakim stopniu zmodyfikowany pojazd zakupiła i to ona ma możliwość stwierdzenia, że te modyfikacje zostały następnie "odwrócone" po wypadku komunikacyjnym. Strona takich okoliczności nie podnosi. Niewątpliwie dla każdego postępowania podatkowego zasadnicze znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania, nadto w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p., to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, dostępny w CBOSA). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00 dostępny w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01 dostępny w CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zarzucając organowi podatkowemu, iż nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, jest obowiązana wprost wskazać, jak zgodnie z jej wiedzą stan faktyczny wyglądał. W niniejszej sprawie - czy zakupiony w 2009 r. samochód posiadał stałe punkty kotwic dla pasów bezpieczeństwa oraz okna w tylnych panelach, czy nie oraz jakie inne przeróbki pojazdu, w jej ocenie, przesądzają, iż pojazd można było uznać za służący zasadniczo do przewozu towarów. Skarżąca żadnych takich okoliczności jednak nie przytoczyła. Stwierdzić więc należy, iż organy podatkowe stan faktyczny w sprawie ustaliły prawidłowo. Mając na uwadze nieznaczny zakres dokonanych w samochodzie osobowym modyfikacji, Sąd podziela ocenę organu, że dokonane zmiany nie ingerują w jego konstrukcję w taki sposób, by w ich konsekwencji stawał się pojazdem przeznaczonym obiektywnie, zasadniczo do transportu towarów (CN 8704). Wskazać też należy, iż użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela, że szczególnie istotne dla oceny charakteru pojazdu, jest jego przeznaczenie przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (tak np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r., sygn.. akt III SA/Po 477/11 dostępny w CBOSA). W rozstrzyganej sprawie ma miejsce taka właśnie sytuacja. A więc w samochodzie wyprodukowanym jako samochód osobowy, dokonano łatwej do odwrócenia modyfikacji wnętrza. Jeszcze raz, w ocenie Sądu, podkreślić należy, że zmiany o cechach nietrwałych przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiły tego pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany świadczą, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód mógł spełniać wymogi do przewozu towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób. Wskazane ustalenia podważają stanowisko skarżącej, że nabyty przez nią pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia przesądzają zaś, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, spełniając kryterium klasyfikacji do kodu 8703. Należy w tym miejscu powtórzyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, iż sporny pojazd według przedłożonych przez skarżącą dokumentów rejestracyjnych został uznany za samochód ciężarowy. Przepisy prawa o ruchu drogowym lub przepisy dotyczące klasyfikacji statystycznej nie mają wpływu na ocenę prawnopodatkową zaistniałego w rozstrzyganej sprawie stanu faktycznego. Przepisy krajowe oraz wspólnotowe, regulują przedmiot niniejszej sprawy w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Za oczywiście niezasadnie należy uznać zarzut naruszenia art. 7, 8, 9, 11, 12, 77 § 1, 80 oraz 107 K.p.a., albowiem nie miały one zastosowania w sprawie podatkowej. Postępowanie organu podatkowego toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd zaś nie dopatrzył się ich naruszenia. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały swobodnej oceny poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie jego całokształtu, a ocena ta nie nosi znamion dowolności. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.