I SA/Wr 588/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od os. fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz G. i I. S. kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił G. i I. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że małżonkowie S. za rok 2004 złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym obliczony podatek [...] pomniejszyli o 19% wydatków na cele mieszkaniowe, to jest o kwotę [...], tak że w konsekwencji jako nadpłatę wykazali sumę pobranych przez płatników zaliczek na podatek – [...]. Z treści załącznika do zeznania podatkowego (załącznik PIT-D – informacja o odliczeniu wydatków mieszkaniowych za 2004 rok) wynikało, że w roku podatkowym małżonkowie ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe [...], z czego do odliczenia od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a to w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przypadała kwota [...] (nie więcej niż kwota należnego podatku). Ustalono dalej, że małżonkowie w ramach wydatków mieszkaniowych ujęli fakturę VAT nr FV [...] wystawioną w dniu [...] przez G. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Z treści faktury wynikało, iż chodziło o "usługę remontową z materiałem; dom ul. [...]; wykonanie tynków silikatowych na ociepleniu" – na kwotę (brutto) [...]. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] stwierdzono, że ściany zewnętrzne budynku przy ul. [...] w W., pokryte są szarym tynkiem cementowo-wapiennym, zaś na ścianie frontowej widoczne były ubytki tynku. Przesłuchany w charakterze świadka G. K. zeznał, że zafakturowanych prac nie wykonano, albowiem nie zostały dostarczone materiały przez firmę B, jak również nie przygotowano podłoża, zgodnie z zawartą w dniu [...] umową. Wystawiona faktura obejmowała wynagrodzenie zaliczkowe, zaś roboty będą wykonane po otrzymaniu materiałów i wykonaniu podłoża. Wówczas też świadek wznowi działalność gospodarczą, którą zlikwidował w [...]. Podał przy tym, że działalność gospodarczą zarejestrował wyłącznie w celu wykonania robót dla małżonków S.. Powołując się na art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że wydatki na cele mieszkaniowe, które dawały prawo do pomniejszenia podatku dochodowego wynoszą [...] ([...] + [...] – wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej), to jest po wyłączeniu faktury nr FV [...] wystawionej przez G. K.; kwota odliczenia wyniosła [...] ([...] x 19%). Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy wskazał, że wydatek [...] (na podstawie kwestionowanej faktury) nie dotyczył potrzeb mieszkaniowych związanych z remontem domu małżonków S., albowiem prace nie zostały wykonane, jak również G. S. nie przedłożył na żądanie dowodów posiadania wierzytelności, którymi miał zapłacić G. K. na poczet prac, objętych fakturą wykonawcy. Nie godząc się z rozstrzygnięciem, G. i I. S. złożyli odwołanie zarzucając naruszenie art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie faktury nr FV [...] wystawionej przez G. K. na podstawie zawartej w dniu [...] umowy, jako potwierdzającej poniesienie przez strony wydatku na cele mieszkaniowe. Zarzucili również małżonkowie naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4. Podnieśli małżonkowie, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego, a w szczególności zaniechał ustalenia dokonania przelewu wierzytelności (w stosunku do firmy B) najpierw pomiędzy W. Z. a stronami, a następnie pomiędzy stronami a G. K., która w efekcie stanowiła zapłatę za roboty objęte kwestionowaną fakturą. Wskazali również odwołujący, że w osnowie decyzji nie zostały powołane przepisy ustawy dochodowej, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w niższej wysokości, to jest w kwocie [...]. Przytaczając brzmienie stosownych przepisów art. 27a ustawy dochodowej organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą przesłanką odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych jest ich poniesienie, z czego wynika, że remont nie musi być wykonany równocześnie. Jednakże wydatek musi być w roku podatkowym faktycznie poniesiony, przez co nie stanowi podstawy obniżenia podatku dochodowego, samo zobowiązanie się do zapłaty za prace remontowe. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego przytoczył postanowienia umowy z dnia [...], stosownie do których G. K. zgadza się na dokonanie kompensaty należności i w rozliczeniu przyjmuje od zleceniodawcy (G. S.) wierzytelność w kwocie [...] (którą zleceniodawca miał do firmy B) i tą wierzytelnością zapłaci za zakupione materiały (pkt 7 umowy). Nadto zamawiający przekazuje kwotę [...] + [...] VAT jako zaliczkę na poczet zapłaty za wykonanie zlecenia (pkt 8 umowy). Organ drugiej instancji wskazał dalej na zeznania świadka K., który stwierdził, że uzgodnił ze zleceniodawcami, iż wartość materiałów, które zakupi do wykonania robót zostanie skompensowana wierzytelnościami, jakie W. Z. (syn G. S.) posiadał w stosunku do firmy B i że w dniu podpisania umowy oraz wystawienia faktury ([...]) otrzymał od G. S. gotówkę [...]. Z kolei w piśmie z dnia [...] G. S. podał, że odkupił od syna W. Z. wierzytelności w kwocie [...] (dot. firmy B) i zapłacił nimi zgodnie z umową G. K., przekazując również [...]. Według Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ wyjaśnienia świadka K. nie były spójne z wyjaśnieniami strony, która nadto na wezwanie organu nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie, że w dniu [...] posiadała wierzytelności wobec firmy B, to uzasadnione było przyjęcie, iż G. S. uiścił jedynie na poczet robót [...], a nie całą należność, jaka wynikała z faktury nr FV [...]. Wskazał organ, że jeżeli strona korzysta z ulg, to na niej przede wszystkie ciąży obowiązek wykazania, że spełniła wszystkie niezbędne warunki do ich (ulg) stosowania. Nie stwierdził organ naruszenia art. 210 § 4 pkt 1, wskazując, że w osnowie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia przytoczone zostały przepisy art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy dochodowej, zaś przepisy dotyczące ulgi na wydatki mieszkaniowe wskazano oraz przytoczono ich brzmienie w uzasadnieniu decyzji. Co odpowiadało wymogom art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji. Jednakże nieprawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pominął pośród wydatków mieszkaniowych kwotę [...], którą G. S. zapłacił gotówką na poczet wykonania robót, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania podatkowego po uprzednim uwzględnieniu w odliczeniach wskazanej obok kwoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik G. i I. S. zarzucił naruszenie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż G. S. przeniósł G. K. wierzytelność do firmy B, co stanowiło częściową zapłatę na poczet wykonania robót. Okoliczność przelewu wynikała już z umowy z dnia [...], a nadto potwierdziły go (przelew) zeznania świadka K.. Organ odwoławczy wskazując na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadka a twierdzeniami strony, rzekomych rozbieżności nie wyjaśnił. G. S. w składanych wyjaśnieniach (w dniu [...]) również potwierdził zapłatę za roboty wierzytelnością, którą nabył odpłatnie od syna W. Z.. Jeżeli organ odwoławczy miał pomimo to wątpliwości co do przelewu pomiędzy krewnymi (ojcem i synem), obowiązkiem jego było przeprowadzić stosowny dowód z urzędu. Skarżący nie przedstawił dowodów nabycia wierzytelności od syna, gdyż w momencie wezwania wierzytelności tej już nie posiadał, a nadto wiedział od syna, że wyjaśniał on tę kwestię w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez ten sam organ podatkowy. Wniesiono o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było istnienie uprawnienia małżonków S. do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiednią część (19%) wydatków poniesionych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Według art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), wydatki o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poniesione w latach 2004-2005, podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 tej ustawy (o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy dochodowej, w brzmieniu z roku 2003, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Z dalszych przepisów art. 27 a wynika, że wydatki o których mowa, ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - na podstawie dowodu tej wpłaty (ust. 6 pkt 1). Ustawa podatkowa formułowała jeszcze inne warunki skorzystania z ulgi, które jednak w niniejszej sprawie nie były wątpliwe. Z przedstawionej regulacji wynika, że zasadniczymi (choć jak obok zaznaczono – nie wyłącznymi) przesłankami skorzystania z tzw. małej ulgi mieszkaniowej było: poniesienie w danym roku podatkowym wydatku, poniesienie go na własne potrzeby mieszkaniowe z przeznaczeniem na remont i modernizację, posiadanie tytułu prawnego do remontowanego (modernizowanego) lokalu lub budynku, a także udokumentowanie wydatku fakturą VAT, wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Organy podatkowe zakwestionowały pośród wydatków mieszkaniowych małżonków, wydatek udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] (nr FV [...]), wystawioną przez G. K. z tytułu przyjęcia zapłaty (zaliczki) na poczet robót budowlanych – wykonanie tynku silikatowego na ociepleniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powodem nieuwzględnienia wydatku uczynił brak wykonania robót w roku podatkowym (2004). Z kolei organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowe, argumentację taką uznał za nieuzasadnioną. Według Dyrektora Izby Skarbowej, ustawa podatkowa nie uzależnia prawa do ulgi od wykonania remontu w danym roku podatkowym, lecz od faktycznego poniesienia wydatku na ten cel. W efekcie organ odwoławczy przyjął, że wydatek na cele mieszkaniowe ponieśli małżonkowie w kwocie [...], to jest zapłaconej G. K. gotówką. Nie uznał natomiast organ wydatku w pozostałej części, w jakiej – według twierdzeń strony – zapłata polegała na przelewie wierzytelności ([...]. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ponieważ istniała rozbieżność pomiędzy wyjaśnieniami strony a zeznaniami świadka K., małżonkowie S. mieli obowiązek wykazania, że faktycznie G. S. posiadał wierzytelność, którą zapłacić miał wykonawcy robót. Podkreślił organ, że w przypadku gdy podatnik korzysta z ulg podatkowych, to na nim, a nie na organie podatkowym spoczywa w głównej mierze obowiązek udowodnienia, iż spełnił wszystkie warunki, od których uzależnione było prawo do ulgi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zmierza do ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Tym samym obowiązek ustalenia tych okoliczności spoczywa zasadniczo na organie podatkowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano stanowisko, do czego nawiązywał podatkowy organ odwoławczy, że dowodzenie pewnych okoliczności nie może być przedmiotem nieograniczonego obowiązku organu, a także, że podatnik obowiązany jest współprzyczyniać się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże nieograniczony obowiązek organu nie może być utożsamiany z brakiem obowiązku w ogóle, zaś obowiązek współprzyczyniania się podatnika do wyjaśnienia sprawy, wskazuje na równoległe działania podatnika i organu (przede wszystkim). Dlatego też uzasadniony wydaje się pogląd, że oczekiwanie takiego "współprzyczyniania się" strony, jak również obciążanie jej konsekwencjami zaniechania w tym zakresie, nie może być wiodącą regułą każdego postępowania dowodowego. Stoi temu na przeszkodzie brzmienie przytoczonego art. 187 § 1, jak również art. 122 op., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega więc wątpliwości, że ciężar wyjaśnienia sprawy spoczywa na organie. W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek współdziałania strony dotyczyć może w szczególności przypadków, gdy pomimo podjęcia przez organ działań z urzędu, nie został ustalony przebieg zdarzeń mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w których uczestniczyła strona, albo też wyczerpane zostały możliwości organu co do przeprowadzenia określonych dowodów, przy założeniu, że strona miała sposobność wskazania źródeł dowodowych. W każdym jednak przypadku obciążenie strony konsekwencjami jej bierności musi być uzasadnione przebiegiem postępowania dowodowego, z czego powinno wynikać, że po wykorzystaniu przez organ dostępnych według stanu sprawy działań, bez współdziałania strony, nie miał on (organ) możliwości ustalenia faktów, zwłaszcza takich które powodowały dla strony korzystne skutki prawne. Sformułowana tu uwaga odnosi się zarówno do postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Stosownie bowiem do art. 229 op, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle przedstawionych uwag należało dojść do wniosku, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 przez to, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, a mianowicie czy doszło do przelewu wierzytelności pomiędzy Z. Z. i G. S., a w konsekwencji dalszego przelewu na rzecz G. K.. Z kolei zaniechanie tych ustaleń i jednoczesne podważenie wiarygodności przedstawionych przez małżonków dowodów dotyczących poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w postaci umowy z dnia [...] oraz faktury VAT nastąpiło z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając drugi z postawionych zarzutów należy przypomnieć, że w toku postępowania odwoławczego doszło do odmiennej kwalifikacji prawnej tego, co jest istotne dla załatwienia sprawy. O ile Naczelnik Urzędu Skarbowego uważał, że doniosłe z punktu widzenia prawa do skorzystania z ulgi jest wykonanie prac w roku podatkowym, o tyle Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż istotne znaczenie ma fakt poniesienia wydatku, czyli w okolicznościach sprawy – przelew wierzytelności pomiędzy zamawiającym a wykonawcą usługi. Tymczasem analiza protokołu przesłuchania świadka G. K. wskazuje, że ta okoliczność nie była przedmiotem dociekań ze strony organu pierwszej instancji. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym wobec świadka sformułowano jedynie ogólne pytanie o sposób rozliczenia faktury nr FV [...]. Świadek odpowiedział, że pan Z. posiadał wierzytelność w stosunku do firmy B i że uzgodnił ze zleceniodawcami, iż wartość materiałów zakupionych przez niego (świadka) do wykonania robót zostanie skompensowana tymi wierzytelnościami, a także iż pan S. za materiały rozliczył się z własnym synem – p. Z.. Jednakże organ podatkowy nie zmierzał do wyjaśnienia sensu tej odpowiedzi. Z kolei na podstawie niejednoznacznej w sumie wypowiedzi świadka, zbudowanie oczywistego wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej, że świadek nie potwierdził okoliczności przelewu, wydaje się co najmniej wątpliwe i naruszające wskazany wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej, także dlatego, że – jak to zaznaczono – w konsekwencji owej wypowiedzi organ odwoławczy podważył rzetelność (wiarygodność) przedstawionych przez małżonków dowodów w postaci umowy z dnia [...], z której wynikało, że G. K. przyjmuje w rozliczeniu wierzytelność w kwocie [...], jak również wystawionej przez wykonawcę faktury VAT. Gdy zaś chodzi o przedmiotową fakturę, to nawiązując do stanowiska organu, zawartego w odpowiedzi na skargę, należy podnieść, że jakkolwiek trafnie organ podatkowy wskazuje, że co do zasady sama faktura potwierdza jedynie istnienie należności, co nie jest jednoznaczne z faktycznym poniesieniem wydatku, to w sprawie chodziło o tzw. fakturę zaliczkową, wystawioną przed wykonaniem usługi. Fakturę taką stosownie do § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), wystawia się wówczas gdy otrzymano przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, a w treści faktury ujmuje się pobraną część należności (§ 17 ust. 3). Z kolei w odniesieniu do pierwszego ze stwierdzonych naruszeń, to należy wskazać, że dążąc do weryfikacji poprawności materialnej przedstawionych przez małżonków dowodów, a to poprzez ustalenie, czy G. S. faktycznie nabył (od W. Z.) wierzytelność, którą mógł z kolei "zapłacić" G. K., organy w toku przedmiotowego postępowania podatkowego nie przeprowadziły dostępnych im dowodów. W szczególności należy wskazać, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołuje się na ustalenia odrębnego postępowania podatkowego, w ramach którego ustalono, że W. Z. posiadał jedynie wierzytelność wobec J. K., nie zaś spółki B. Jednakże okoliczności tej nie ujawniono w postępowaniu prowadzonym wobec małżonków S., tak ażeby mogła uzasadniać dokonanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W świetle stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w powyższym zakresie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152 tej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie jej art. 200. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia dotyczące posiadania wierzytelności przez W. Z. wobec firmy B i dopiero na tle tych ustaleń ocenić zaniechanie małżonków S.. Stosownie do wyników tych ustaleń celowe może się okazać również ponowienie dowodu z zeznań świadka K..