I SA/Wr 588/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] określającą Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 1.888.727 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu [...] marca 2015r. złożyła w urzędzie Skarbowym [...] tzw. "zerowe" zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Z wyjaśnień zapłaconych do ww. zeznania Spółka podkreśliła, że dokona korekty zeznania po otrzymaniu – zwrocie dokumentów źródłowych wydanych w dniu [...] lutego 2015r. przedstawicielom Prokuratury Okręgowej we W. [...]. Pismem z dnia [...] kwietnia 2017r. Spółka przedłożyła zestawienie poszczególnych pozycji przyjętych do ustalenia wyniku, które powinny być rozpoznane w CIT-8, wykazując stratę podatkową w wysokości 1.988.727,03 zł. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) jako koszt uzyskania przychodów kwotę 100.000 zł z tytułu kary umownej na rzecz B Sp. z o.o. (dalej: kontrahent) uznanej przez Spółkę notą księgową nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. na której widniała informacja "kara umowna – generalne wykonawstwo C – zgodnie z paragrafem 9 umowy z dnia [...].03.2014r.". Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznych zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy Spółką a jej kontrahentem. Wskazano, że Spółka przedłożyła umowę o generalne wykonawstwo inwestycji pt. C między nią a kontrahentem (występującym jako wykonawca) zawartą w dniu [...] marca 2014r. Z treści umowy wynika, że Spółka zleciła kontrahentowi wybudowanie w standardzie deweloperskim dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami wielostanowiskowymi wraz z infrastrukturą techniczną i przyłączami przy ul. [...] we W. Termin rozpoczęcia prac ustalono na dzień 13 marca 2014r. a zakończenia na dzień 30 czerwca 2014r. Spółka miała przekazać front robót do dnia 14 marca 2014r. Za wykonanie przedmiotu umowy kontrahent miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości 5.000.000 zł plus VAT. Przedłożona umowa nie zawierała unormowań dotyczących naliczenia kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy przez zleceniodawcę. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że Spółka nie przedłożyła dowodów odstąpienia od umowy po upływie trzech miesięcy od daty jej zawarcia, ani nie wskazała przyczyn odstąpienia od niej. Ustalono też, że roboty na ww. inwestycji rozpoczęto przed 2013r. a wykonawcami byli inni kontrahenci Spółki realizujący poszczególne etapy. Nie przedłożono też żadnych dokumentów, poza umową, wskazujących, że kontrahent w okresie poprzedzającym zawarcie umowy ani w czasie jej trwania występował jako wykonawca wspomnianej inwestycji lub podmiot nadzorujący i rozliczający faktycznych wykonawców. Brak też przedłożenia wypowiedzenia umowy ani inwentaryzacji wykonanych robót – zakupionych materiałów. Spółka nie wskazała też przyczyn uznania ww. kontrahenta wspomnianą karą umowną. Spółka nie dowiodła też, że udokumentowane w ten sposób koszty są związane z uzyskanymi bądź planowanymi przychodami. Zauważono, że prawa do dokumentacji projektowej dla ww. inwestycji nabyła powiązana ze Spółką – Sp. z o.o. D. Umowa z dnia [...] stycznia 2014r. regulująca warunki sprzedaży ww. praw do projektu zakładała podjęcie przez nabywającą projekt decyzji w przedmiocie realizacji inwestycji objętej projektem poprzez powierzenie wykonawstwa i nadzoru Spółce. Dowodząc przeprowadzenie rozliczeń z kontrahentem, Spółka przedłożyła oświadczenie z dnia [...] czerwca 2014r. o dokonanym potrąceniu wzajemnych wierzytelności z kontrahentem na podstawie art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.). Jednocześnie z urzędu organowi podatkowemu pierwszej instancji było wiadomo, że kontrahent nie złożył za 2014r. zeznania CIT-8. Z KRS kontrahent nigdy nie zgłosił zamiaru prowadzenia działalności dotyczącej realizacji inwestycji budowlanych. Brak też było sprawozdań z tytułu prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wobec podmiotu we wrześniu 2017r. z urzędu wszczęto postępowanie o rozwiązanie i wykreślenie podmiotu wpisanego do rejestru be z przeprowadzania postępowania likwidacyjnego z uwagi na brak zbywalnego majątku i brak prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że kary z tytułu wykonania umowy (odstąpienia od umowy) niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Z tych też względów nie uznano jako koszt uzyskania przychodów ww. kwoty 100.000 zł z tytułu kary umownej jako kosztu uzyskania przychodów i określono stratę poniesioną przez Spółkę w 2014r. na kwotę 1.888.727 zł. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Potwierdził zasadność nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 100.000 zł z tytułu kary umownej. Wskazano bowiem, że Spółka z jednej strony nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji przez kontrahenta zawartej umowy – jak np. dziennika budowy, spisu i inwentaryzacji zakupionych materiałów, wskazania rodzaju wykonanych robót, pisemnego wypowiedzenia umowy, za taki dowód nie można było uznać oświadczenia o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Z drugiej strony, Spółka w ogóle nie wskazała w jaki sposób ww. wydatek zabezpieczył źródło przychodów. Wskazano też, że umowa stron nie przewidywała sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie i zdaniem organu odwoławczego nie można utożsamiać wynagrodzenia należnego za rzeczywiście wykonane prace z karą umowną. Nie uznano też za uzasadnione pozostałych zarzutów Spółki wskazanych w odwołaniu. W pierwszej kolejności nie stwierdzono naruszenia art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) z uwagi na brak wyłączenia z postępowania, eksperta skarbowego J. R. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła okoliczności uprawdopodabniających brak bezstronności wspomnianego pracownika. Podnoszone okoliczności co do jego stronniczości i negatywnego nastawienia wywodzonych z faktu, ze w latach 90-tych prowadziła kontrolę wobec L. S. (ojca Prezesa Zarządu Spółki) nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach organu. Nie stwierdzono bowiem aby Dyrektor UKS udzielał ww. pracownikowi upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych prowadzonych wobec L. S., podmiotów do niego należących bądź przez niego zarządzanych a skoro tak to trudno twierdzić, że wspomniany pracownik inicjował konflikty (liczne jak twierdzi Spółka) osobiste wobec L. S. Z akt sprawy nie wynika też aby W. J. – inny pracownik organu miał jakikolwiek wpływ na postępowanie i jego rezultaty zatem nie stwierdzono naruszenia art. 120 O.p. Nie podzielono też stanowiska Spółki, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazano na zasadność działania organu podatkowego pierwszej instancji wskazując zarówno na treść art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.), jak też art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948). Odnosząc się do stawianych zarzutów w kwestii braku przesłuchania świadków (upoważnionych przedstawicieli Spółki), organ odwoławczy wskazał, że Spółka w ogóle nie wskazuje, na jaką konkretną okoliczność powinien być przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków. Wskazano też, że Spółka nie została pozbawiona możliwości obrony swych praw, gdyż bezspornie miała możliwość wglądu w akta sprawy, wnoszenia dowodów i zgłaszania żądań, czego dowodem jest np. wniesienie pismem z dnia [...] września 2015r. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg wraz ze złożeniem dowodów do akt sprawy; przeglądanie akt sprawy w dniu [...] października 2017r. przez pełnomocnika Spółki, czy też wypowiedzenie się w piśmie z dnia [...] października 2017r. jak również z dnia [...] października 2017r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i była na bieżąco informowana w trybie art. 140 O.p. o terminie załatwienia sprawy. Podkreślono, że w aktach sprawy znajdują się również dowody, w tym pochodzące bezpośrednio od Spółki z dnia [...] kwietnia 2017r. z którego wynika wprost, że w dniu [...] kwietnia Spółka otrzymała dyski twarde zabezpieczone wcześniej przez CBŚ we W. Tym samym uznano, że twierdzenia Spółki, że dokumentacja nie została zwrócona czy została zagubiona nie znajduje potwierdzenia w zgormadzonych w sprawie dowodach. Nie doszło też zdaniem organu odwoławczego do naruszenia art. 2a O.p., jak też 7 Konstytucji RP albowiem w sprawie nie było sporu co do treści przepisów prawa materialnego. Natomiast fakt, że ocena materiału dowodowego jest inna niż wskazywana przez Spółkę nie dowodzi, że postępowanie organu podatkowego było bezprawne czy spełniające normę ww. art. 2a O.p. Nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 updop, poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym; - art. 130 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku wyłączenia inspektora skarbowego J. R., pomimo, że istniały okoliczności wywołujące uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, szczegółowo wskazane we wniosku Skarżącej z dnia [...] października 2017r. oraz rozstrzygniecie przez organ w wydanym postanowieniu z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] o odmowie wyłączenia ww. pracownika od prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej; - art. 120 O.p., tj. naczelnej zasady legalizmu polegającej na bezprawnym braniu udziału w postępowaniu W. J., który – jak wynika z akt postępowania – brał czynny udział w sprawie, nadzorował jej przebieg, wydawał bieżące nakazy i polecenia starszemu inspektorowi J. R. oraz otrzymywał od niej raporty i wydawał wiążące wytyczne, podczas, gdy żaden polski akt prawny powszechnie obowiązującego prawa na terytorium RP nie przewiduje instytucji tzw. "koordynatora kontroli", którą to rolę w przedmiotowym postępowaniu bezprawnie pełnił W. J.; - 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., poprzez: uchylenie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu podatkowego pierwszej instancji zmierzającą do podważenia wiarygodności wybranych transakcji; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego; rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, m.in. brak przesłuchania świadków; niestwierdzenie przez organ odwoławczy braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności i nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodem odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn (znaczna bowiem część ustaleń organu kontroli skarbowej opiera się na hipotezach do końca postepowania kontrolnego nieweryfikowanych); niestwierdzenie przez organ odwoławczy naruszenia procedury mimo braku ustosunkowania się organu pierwszej instancji do stanowiska Spółki, które prezentowane było w zastrzeżeniach z dnia [...] września 2017r. do protokołu badania ksiąg podatkowych; w stanowisku Spółki z dnia [...] grudnia 2017r.; w wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia [...] października 2017r.; we wniosku z dnia [...] października 2017r. o wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu; nieprzesłuchanie na żadnym etapie postępowania prawnie upoważnionych przedstawicieli Spółki, tj. członków zarządu oraz prokurentów zarówno byłych jak i obecnych na okoliczność prowadzonego przedmiotowego postępowania kontrolnego, dowodów zgromadzonych w sprawie oraz powstałych w trakcie postępowania podatkowego wątpliwości co do stosunków prawnych łączących Skarżącą z innymi podmiotami, w tym odnośnie zawarcia ustnej umowy dotyczącej kary umownej; nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych oraz informacji, które organy powinny brać pod uwagę z urzędu, tj. okoliczności – zdarzenia polegającego na organizowanej akcji CBŚ i Prokuratury Okręgowej we W. na skutek, którego to zdarzenia liczne podmioty, w tym przede wszystkim Skarżąca została pozbawiona wszystkich dokumentów oraz innych nośników danych do dnia sporządzenia cyt. niniejszego odwołania, nie zostały Spółce zwrócone, co ograniczało i nadal pozbawia Skarżącą realnej możliwości obrony w postępowaniu, dysponowania i przedkładania istotnych dla sprawy dowodów świadczących ewidentnie na korzyść Skarżącej, a będących w chwili obecnej bądź zarekwirowanymi bądź zagubionymi przez organa państwowe; art. 2 Konstytucji RP, z której wywodzona jest z podstawowych zasad służących ochronie prawa podatników – zasada in dubio pro tributario; art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji w całości organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 100.000 zł z tytułu kary umownej. Zdaniem organu odwoławczego powyższy wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu albowiem nie jest kosztem rzeczywistym. Odmiennego zdania jest Skarżąca. 3.3. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Celem ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie, czy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 uopdop, a także czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 uopdop jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Termin użyty w art. 15 ust. 1 uopdop "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012r., II FSK 2486/10, CBOSA). 3.4. W myśl zaś art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). 3.5. W przedmiotowej sprawie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.6. Analiza akt sprawy dowodzi, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji całą swoją energię skoncentrował na pozyskaniu dostępu do zabezpieczonych dysków Spółki oraz próbach otworzenia zablokowanych plików z zapisami ksiąg Spółki. Dowodzą tego liczne adnotacje inspektor kontroli skarbowej J. R. Co się zaś tyczy jedynej kwestii spornej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty kary umownej nie przeprowadził postępowania w sposób wystarczający do tego aby można było uznać, że mamy do czynienia z wydatkiem nierzeczywistym. Organ odwoławczy zaś podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie zauważając, że stan faktyczny wymaga wyjaśnienia. Skarżąca na poparcie poniesienia wydatku przedstawiła umowę o generalne wykonawstwo inwestycji pt. C między nią a kontrahentem (występującym jako wykonawca) zawartą w dniu [...] marca 2014r. Z treści umowy wynikało, że Spółka zleciła kontrahentowi wybudowanie w standardzie deweloperskim dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami wielostanowiskowymi wraz z infrastrukturą techniczną i przyłączami przy ul. [...] we W. Termin rozpoczęcia prac ustalono na dzień 13 marca 2014r. a zakończenia na dzień 30 czerwca 2014r. Spółka miała przekazać front robót do dnia 14 marca 2014r. Za wykonanie przedmiotu umowy kontrahent miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości 5.000.000 zł plus VAT. W § 9 ust. 3 umowy znajdował się zapis, na który powołuje się Skarżąca, że "w wypadku odstąpienia od umowy przez Zamawiającego z przyczyn niezależnych od Wykonawcy, Wykonawca będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia za wykonany i odebrany zakres prac". Kolejnym dowodem była nota księgowa nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r., którą uznała na rzecz kontrahenta karę umową za generalne wykonawstwo C – zgodnie z paragrafem 9 umowy z dnia [...].03.2014r., jak też oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności z dnia [...].06.2014r. Skarżąca też wskazywała, że zapłata wspomnianej kary umownej miała na celu zminimalizowanie strat, jak również to, że żadne prace nie zostały wykonane przez wykonawcę. Organ podatkowy wskazał w treści decyzji, że (s. 16) cyt. "jak wynika z akt sprawy, z dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy zapisów ksiąg Spółki A i dowodów źródłowych będących podstawą tych zapisów – wykonawcami inwestycji "C" byli kontrahenci Skarżącej realizujący poszczególne etapy robót, (które rozpoczęte zostały przed 2013 rokiem), a B sp. z o.o. w okresie poprzedzającym zawarcie umowy ani też w czasie jej trwania nie występowała jako bezpośredni wykonawca inwestycji "C", ani też jako podmiot zlecający roboty podwykonawcom i nadzorujący przez nich tych robót. B sp. z o.o. nie występuje również jako podmiot rozliczający faktycznych wykonawców usług". Tak naprawdę nie jest wiadomym dla Sądu na jakich dowodach organ podatkowy oparł swoje twierdzenia we wskazanym zakresie. W aktach sprawy bowiem nie ma żadnych podejmowanych czynności przez organ podatkowy pierwszej instancji zmierzających do ich ustalenia, co się tyczy wspomnianej kary umownej. Z adnotacji z dnia [...] listopada 2015r. wynika, że telefonicznie poproszono o przekazanie umów powoływanych w przelewach bankowych. Wezwaniem z dnia [...] stycznia 2016r. wezwano o dostarczenie umów odnoszących się do transakcji przeprowadzonych w latach 2013-2014 bez wskazywania dodatkowo kluczowych okoliczności związanych z przedmiotowymi umowami. Wezwaniem z dnia [...] maja 2016r. wezwano Skarżącą do przedłożenia ksiąg podatkowych, bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdań Spółki za lata 2013-2014. W odpowiedzi Skarżąca (pismo z dnia [...] maja 2016r.) wskazała na fakt wydania ksiąg prokuraturze okręgowej oraz wniosła o przedłużenie terminu dostarczenia ksiąg (pismo z dnia [...] kwietnia 2017r.). Z dokumentów też wynika, że Skarżąca współpracowała z kontrolującą (adnotacja z dnia [...] kwietnia 2017r., maile Skarżącej przekazujące umowy (maile z dnia [...] kwietnia 2017r.; [...] lipca 2017r.; [...] lipca 2017r.; [...] sierpnia 2017r.). Kontrolujący w sposób skrupulatny dokumentowali podejmowane czynności wspomnianymi adnotacjami lecz nie wynika z nich aby zadawali przedstawicielom Spółki pytania w zakresie wspomnianej kary umownej czy okoliczności zawieranej umowy z B, jak też wnoszono o przedstawienie innych dokumentów wskazujących na związek z uzyskaniem przychodów. Sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] sierpnia 2017r. wskazywał już na niewskazanie przyczyn uznania ww. kontrahenta karami umownymi czy fakt, że Spółka nie dowiodła, że udokumentowane w ten sposób koszty są związane z planowanymi bądź uzyskanymi przychodami. Problem w tym, że akta nie dowodzą, że o takie informacje kontrolująca pytała Stronę. Takich czynności nie podjął się również organ odwoławczy. To organy podatkowe są gospodarzami postępowania podatkowego i ich rolą jest artykułowanie Stronie przedstawienia określonego rodzaju dokumentów. Nawet jeżeli Skarżąca powinna określone dokumenty przedstawić to organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać o jakie dokumenty chodzi. Organ podatkowy nie przesłuchał też przedstawiciela B na okoliczność zawartej umowy o generalne wykonawstwo na wspomnianej inwestycji czy też spornego wydatku. W swej istocie poprzestano na powołaniu się na okoliczność niezłożenia przez kontrahenta deklaracji podatkowej – CIT, braku zgłoszenia przez kontrahenta realizacji inwestycji budowlanych, czy braku składania sprawozdań finansowych do KRS. Brak wypełnienia przez kontrahenta obowiązków podatkowych czy sprawozdawczych nie jest okolicznością, która przesądza o jego fikcyjności. Oznacza jedynie, że kontrahent ten nie spełnił określonych obowiązków. Sam organ podatkowy nie zanegował jednak prowadzenia innych inwestycji przez rzeczonego kontrahenta, wynikających ze wspomnianego dokumentu – "oświadczenia potrącenia wierzytelności". Sam zaś fakt wykreślenia podmiotu w 2017r., w sytuacji, gdy przedmiotem sporu jest rok 2014 również nie ma waloru decydującego o fikcyjności takiego podmiotu na moment zawierania umowy ze Skarżącą. Nie przesłuchano też przedstawicieli Skarżącej na okoliczność prowadzenia wspomnianej inwestycji i zaistniałych rozbieżności. Z jednej strony Skarżąca przedstawia umowę o generalne wykonawstwo z której wynika jej zakres: "wybudowanie w stanie deweloperskim dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami wielostanowiskowymi wraz z infrastrukturą techniczną i przyłączami". Sama zaś umowa wskazuje na przekazanie frontu robót (§2 ust. 2 umowy) w dniu [...].03.2014r. protokołem, co sugerowałoby, że określone roboty już zostały wykonane. Dowodzi tego również czas wykonania takiej umowy (3,5 miesiąca). O czym zresztą świadczy zapis w sprawozdaniu zarządu z działalności gospodarczej za 2013r., że do najważniejszych działań gospodarczych przewidzianych na 2014r. zaliczono kontynuację budowy budynku wielomieszkaniowego C. W aktach sprawy nie ma udokumentowanych działań organu w postaci pytań do Skarżącej, które zmierzałyby do wyjaśnienia okoliczności zawarcia ww. umowy i okoliczności odstąpienia, jak też samej inwestycji. Organ przepisuje treść poszczególnych umów i wskazuje, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów. Skarżąca przedłożyła wspomniane wyżej dokumenty a ich podważenie jako nierzeczywistych wymagało już działań ze strony organu podatkowego. To organ podatkowy powinien zmierzać do ustalenia prawdy materialnej, w tym udowodnić fikcyjność konkretnych transakcji w oparciu o konkretne dowody i tego w sprawie zabrakło. Natomiast nie jest rolą sądu ustalanie stanu faktycznego za organ podatkowy. Organ podatkowy powinien też odnieść się do twierdzeń Strony, bo jeżeli sama Strona twierdzi, że prac nawet nie rozpoczęto to wskazywanie przez organ, że miała ona przedstawić takie dokumenty jak: dziennik budowy, spis i inwentaryzację zakupionych materiałów, rodzaju wykonanych prac jest twierdzeniem niejako obok tego co mówi Skarżąca. Z drugiej strony Skarżąca sama powołuje się na §9 ust. 3 umowy, jako podstawę wypłaty takiej kary umownej, który mówi o wynagrodzeniu za wykonany i odebrany zakres prac. Wypadałoby rozwiać zaistniałe wątpliwości. 3.7. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej w kwestii naruszenia art. 120 O.p. poprzez uczestnictwo W. J. w postępowaniu. Nie można stwierdzić, że wspomniana osoba miała w jakikolwiek sposób wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Funkcja koordynatora kontroli, jaką pełniła wspomniana osoba wymagała wiedzy na temat postępowania jedynie w celu uzyskania materiałów będących w posiadaniu innych organów państwa. Jest to kwestia wewnętrznej organizacji pracy organu podatkowego pierwszej instancji a jednocześnie należy wskazać, że wspomniany urzędnik również zobowiązany jest do zachowania tajemnicy skarbowej. Nie podzielono też zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. Słusznie wskazano, że nie było podstaw do wyłączenia J. R. eksperta skarbowego albowiem nie dostrzeżono jej stronniczości czy negatywnego nastawienia z faktu prowadzenia w latach 90 tych kontroli wobec L. S. (ojca Prezesa Zarządu Skarżącej), gdyż wspomniany pracownik nie prowadził takich kontroli. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.9. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien przesłuchać strony (Skarżącą i kontrahenta) umowy z dnia [...] marca 2014r. na okoliczności: jej zawarcia, rozliczenia inwestycji C, realizacji, w tym wykonania lub braku wykonania prac i powodów takiego stanu rzeczy, odstąpienia od tej umowy oraz charakteru kary umownej celem rozwiania wątpliwości w tym zakresie. Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy powinien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji w której należy odnieść się także do twierdzeń Skarżącej. Z treści zaś decyzji powinno wynikać w sposób jednoznaczny jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ odwoławczy tzn. jakie fakty, organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.