I SA/Wr 594/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, i maj 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania T. B. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT): 1) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł i określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł za luty 2007 r.; 2) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł i określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł za marzec 2007 r.; 3) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł i określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł za maj 2007 r. Z treści decyzji wynika, iż [...] r. podatniczka złożyła deklaracje korygujące wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku VAT za w/w okresy. Uzasadniała, że w pierwotnie złożonych deklaracjach nienależnie opodatkowała sprzedaż działek budowlanych, powstałych wskutek podziału gruntu pozyskanego w formie darowizny, jako rolny, w 1973 r. Stwierdziła, iż sprzedaż - stanowiących jej majątek osobisty - działek nie rodzi obowiązku w podatku VAT. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do strony dodatkowo postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za luty, marzec i maj 2007 r. W następstwie przeprowadzonych postępowań, organ podatkowy - powołaną na wstępie decyzją - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w żądanej wysokości oraz określił zobowiązanie podatkowe i nadpłatę w kwocie niższej od wnioskowanej (nadpłata była wynikiem błędnego ujęcia w podstawie opodatkowania wartości sprzedaży działek bez pomniejszenia jej o kwotę podatku należnego). Uznał organ, iż prowadzona przez stronę sprzedaż działek budowlanych spełnia przesłanki dla uznania jej za działalność gospodarczą (rolniczą) opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki 22%, zaś stronę za podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Powyższe upatrywał organ w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że objętych sprzedażą działek nie można traktować jako majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną przez stronę działalnością rolniczą. Stwierdził, iż do momentu sprzedaży sporne działki nie utraciły związku z tą działalnością i gospodarstwem rolnym (np. wliczane były do powierzchni gospodarstwa przy obliczaniu podatku rolnego). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 r. - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT organ stwierdził, że rolnik ryczałtowy posiada status podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, korzystającego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ze zwolnienia od opodatkowania, lecz tylko w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji oraz świadczenia usług rolniczych. W ocenie organu, jeżeli rolnik wykonuje inne czynności niż w/w brak jest podstaw do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Istotne jest w tym przypadku ustalenie, czy ich wykonywanie następuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że pojęcie działalności gospodarczej przyjęte przez polskiego ustawodawcę jest zgodne z przepisami art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącymi, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat tej działalności; działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Zauważył organ, że w sprawie strona wydzieliła działki z gruntu rolnego, który wykorzystywała na potrzeby działalności rolniczej, jako rolnik ryczałtowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argument, iż dokonując sprzedaży działek strona nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż zbywała majątek osobisty - wykorzystywany do uprawy zbóż i ziemniaków służących zaspokojeniu własnych potrzeb - nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał organ, że brak jest dowodów potwierdzających wydzielenie z gospodarstwa rolnego gruntów celem ich wykorzystania na własne potrzeby. Wywiódł organ, iż działania podjęte przez stronę w celu sprzedaży działek (zmiana przeznaczenia gruntów, podział na 14 działek budowlanych...) potwierdzały, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Dodał, że w sprawie nic nie wskazywało, iż zamiarem strony było wykorzystanie wydzielonych działek na własne potrzeby budowlane. W opinii organu przekazania działek na cele osobiste nie można wywodzić z faktu zmiany charakteru gruntów, lecz z ich rzeczywistego wykorzystania. Chybiony, w ocenie organu drugiej instancji, był wyrażony w odwołaniu pogląd, iż przekształcenie gruntów rolnych w grunty o innym przeznaczeniu powoduje, że stają się one majątkiem prywatnym, zaspokajającym osobiste potrzeby ich właściciela. W opinii organu założenie, że przekształcenie gruntu rolnego w inny oznacza, iż nie może być on użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy VAT, jako związany z działalnością rolniczą, jest pozbawione racji faktycznych i prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż sprzedaż spornych w sprawie działek stanowi sprzedaż majątku osobistego. Wywiódł, że rolnik sprzedający grunty wykorzystywane w działalności gospodarczej nie zbywa majątku osobistego, lecz majątek składający się na gospodarstwo rolne. Zaznaczył organ ponadto, iż pogląd, że opodatkowaniu podlegają tylko składniki majątku nabyte w celu dalszej odsprzedaży nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dalej organ drugiej instancji za pozbawiony podstaw uznał zarzut nierozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego całego materiału dowodowego i niedokonania wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W odpowiedzi na kolejny zarzut organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów wzięto wzgląd na bieżące orzeczenia sądów (także ETS) oraz regulacje prawa wspólnotowego. Uznał organ, iż włączenie do akt sprawy, jako dowodu, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza normy art. 180 O.p. Zauważył, iż stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku o interpretację jest zbieżny z zaistniałą w sprawie sytuacją faktyczną. W kwestii zarzutu nieuwzględniania faktu, że strona nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego - związanego z nabyciem gruntu rolnego - wskazano, iż ustawa VAT obejmuje obowiązkiem podatkowym dostawę gruntów, zwalniając z tego obowiązku tylko dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podniesiono, iż przepisy nie wyłączają z opodatkowania sprzedaży gruntów nabytych przed dniem wejścia w życie ustawy VAT. Według organu dokumenty, które nie zostały okazane pełnomocnikowi strony w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji, stanowiły materiały wewnętrzne, niebędące same w sobie dowodem. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż na stronie - z tytułu sprzedaży działek budowlanych - ciążył obowiązek w podatku VAT i określił za luty, marzec i maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe oraz nadpłatę w prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów: 1) art. 120 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji sprzedaży pięciu działek poza działalnością gospodarczą; 2) art. 121 O.p. wskutek przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego; 3) art. 122 O.p. w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4) art. 187 § 1 O.p. polegające na niezebraniu i niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego; 5) art. 191 O.p. przejawiające się brakiem oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza okoliczność zamiaru towarzyszącego nabyciu gruntu; 6) art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że skarżąca sprzedając działki budowlane działała w charakterze podatnika VAT; 7) art. 167-192 w/w Dyrektywy na skutek uznania strony za podatnika VAT oraz pominięcie, iż w związku z nabyciem gruntu rolnego nie miała ona możliwości odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu zaprezentowanych na wstępie zarzutów strona stwierdziła m. in., iż na spornych w sprawie gruntach rolnych, pozyskanych w drodze darowizny w 1973 r., uprawiała wraz z mężem zboże i ziemniaki na własne potrzeby. Zdaniem skarżącej, okoliczności sprawy nie wskazują, aby dokonując sprzedaży działek budowlanych działała ona w charakterze handlowca (długi okres, jaki upłynął od otrzymania gruntu do dnia jego sprzedaży, tj. ponad 34 lata; brak udokumentowania sprzedaży fakturami VAT; nieodliczenie podatku VAT przy nabyciu gruntu...). Autorka skargi za błędne uznała stanowisko, że w jej sytuacji wystąpiła sprzedaż majątku w postaci gruntu związanego z prowadzoną, jako rolnika, działalnością. Według skarżącej, dokonana sprzedaż zrealizowana była poza aktywnością handlowca oraz rolnika. Zauważyła strona, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, nie zaś - jak przyjmują to orzekające w sprawie organy - w chwili sprzedaży działek. Strona podważyła tezę, że dokonała zbycia majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą. Podniosła, iż przeczą temu sformułowane na potrzeby ustawy VAT definicje: rolnika ryczałtowego, działalności rolniczej, gospodarstwa rolnego, produktów rolnych i usług rolniczych. Wskazała strona, iż sprzedając grunty należące do jej majątku osobistego działała niezależnie od prowadzonej działalności rolniczej. Uznała, że dokonując rozliczenia z tytułu podatku VAT należało rozgraniczyć jej działalność, jako rolnika ryczałtowego, od pozostałej aktywności, opodatkowanej na zasadach ogólnych, co wyraźnie nakazuje w swoich wyrokach ETS. Argumentowała skarżąca, iż skoro organ gminny zmienił przeznaczenie gruntu to grunt ten - jako nierolniczy (budowlany) - nie wchodził już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W opinii strony, w przypadku, gdyby (będąc rolnikiem) obok działalności rolniczej prowadziła ona działalność w zakresie handlu działkami budowlanymi, sprzedaż skutkować musiałaby opodatkowaniem VAT. Jeżeli jednak działki rolne otrzymane zostały w drodze darowizny to w momencie przekształcenia ich w działki budowlane mamy do czynienia ze zmianą ich charakteru na majątek prywatny rolnika. Taka zaś czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Strona dowodziła, że nieokazane jej pełnomocnikowi dokumenty wewnętrzne - jako włączone do akt sprawy - wchodziły w skład materiału dowodowego. Dodatkowo zauważono, iż wyrażone wyżej poglądy znajdują oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Zauważa Sąd, iż skarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami prawnymi opodatkowując dokonaną przez skarżącą sprzedaż działek budowlanych podatkiem VAT. Uściślając, rozbieżność stanowisk koncentruje się na tym, czy realizując tę sprzedaż skarżąca wyczerpywała podmiotowe i przedmiotowe przesłanki pozwalające na jej opodatkowanie podatkiem VAT. Na wstępie Sąd stwierdza jednak, iż w sprawie nie naruszono przepisów procesowych, w tym wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu, prowadząc postępowanie a następnie wydając decyzje organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa procesowego, czyniąc zadość regulacji art. 120 O.p. Organy te podjęły także niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W opinii Sądu, zebrane dowody pozwalały na ocenę sytuacji podatniczki z punktu widzenia prawa materialnego. Powyższe zaś, za chybione nakazuje uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Również dokonana przez organy ocena dowodów nie może być uznana za dowolną, naruszającą normę art. 191 O.p. Zauważenia wymaga bowiem, że organy podatkowe wzięły wzgląd na cały materiał dowodowy. Naruszenia w/w przepisu nie stanowi natomiast niewłaściwa wykładnia mających zastosowanie do stanu faktycznego sprawy przepisów prawa materialnego. Według Sądu, także prowadzenie postępowania przez okres blisko 7 miesięcy nie rzutowało na końcowy wynik sprawy, jak również nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych, ukonstytuowanej w art. 121 § 1 O.p. Analiza akt sprawy nie wskazuje, aby przedłużające się postępowanie było wynikiem bezczynności organów podatkowych. Dodać ponadto trzeba, iż o każdym przypadku niezachowania terminu skarżąca była informowana ze wskazaniem przyczyn tego stanu rzeczy oraz nowego terminu załatwienia sprawy, co stanowi o realizacji normy art. 140 § 1 O.p. Wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie nie może mieć poza tym nieokazanie pełnomocnikowi strony projektów pism, które organy traktują jako dowody wewnętrzne. Na marginesie tylko Sąd wskazuje, że skoro - z jakiś przyczyn - uznano, iż projekty pism zasługują na włączenie ich do akt sprawy należało umożliwić stronie (pełnomocnikowi) zapoznanie się z ich treścią. Słuszne są natomiast zarzuty skargi w zakresie błędnego uznania, że strona - dokonując sprzedaży działek budowlanych - działała jako podatnik VAT. Czynność polegająca na sprzedaży działek budowlanych jest opodatkowana podatkiem VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję "towaru" zawiera art. 2 ust. 6 ustawy VAT wskazując, że jest nim m. in. grunt. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega dostawa gruntów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę). Z faktu, iż - co do zasady - sprzedaż działek budowlanych stanowi czynność opodatkowaną VAT nie można wywodzić automatycznie, że konsekwencją każdej takiej sprzedaży będzie powstanie obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że ustawa VAT uzależnia powstanie tego obowiązku od dokonania czynności opodatkowanej przez podmiot kwalifikowany, czyli przez podatnika VAT. Dopiero łączne zaistnienie obu tych przesłanek przesądza o tym, iż dokonanie danej czynności powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Odpowiedzi na pytanie, kto jest podatnikiem VAT, udzielają - wzorowane na przepisach art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - regulacje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Sąd wskazuje, iż uznana za działalność gospodarczą na potrzeby ustawy VAT (także przez art. 9 ust. 1 w/w Dyrektywy) działalność rolnicza charakteryzuje się dużą specyfiką. Definiując w art. 2 pkt 19 ustawy VAT pojęcie "rolnik ryczałtowy" wskazano, iż jest nim rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Chcąc w pełni zrozumieć znaczenie terminu "rolnik ryczałtowy" należy odwołać się do definicji legalnych "działalności rolniczej", "produktów rolnych" i "usług rolniczych", zawartych w art. 2 pkt 15, pkt 20 i pkt 21 ustawy VAT. Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W świetle powyższego rolnikiem ryczałtowym, będącym podatnikiem podatku VAT, jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej, tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego), będący w zakresie tej działalności producentem (wytwarzającym produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczącym usługi rolnicze). Należy zauważyć, że polski ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy. Jej odmienność wynika z rolniczego charakteru dokonywanych dostaw towarów i świadczonych usług. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sporna w rozpoznawanej sprawie sprzedaż gruntu budowlanego nie jest - wbrew twierdzeniu organów podatkowych - objęta przedmiotem działalności rolniczej, realizowanej przez rolnika ryczałtowego. Taka działalność nie mieści się bowiem w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy VAT. Gruntu budowlanego nie można także uznać za produkt rolny, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 20 ustawy VAT. Skoro w sprawie nie można mówić o sprzedaży działek budowlanych, jako działalności rolniczej, bowiem w odniesieniu do tych konkretnych transakcji podatnik nie działa w charakterze rolnika, to należy rozważyć, czy nie mamy do czynienia z innego rodzaju działalnością gospodarczą. W sprawie fakt zbywania działek budowlanych nasuwa konieczność rozpatrzenia możliwości wykonywania przez stronę skarżącą działalności handlowej. Przepis art. 113 ust. 3 ustawy VAT wskazuje, że w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego, korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3, także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży zwolnionej, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Powyższe potwierdził ETS w wyroku z 15 lipca 2004 r. (sprawa C-321/02) wskazując, że producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, nie może objąć tym systemem wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Według ETS, obrót z tytułu tych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub - w niektórych przypadkach - objęty jest systemem uproszczonym podatku VAT. Jak widać ETS wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą, zwłaszcza dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, od innej działalności gospodarczej. Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że w sytuacji strony nie będziemy mieli do czynienia z pozarolniczą działalnością handlową. Słusznie bowiem podkreślił NSA w wyroku z 31 lipca 2008 r. o sygn. akt I FSK 889/07 (patrz także powołany w skardze - wydany w składzie siedmiu sędziów - wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W opinii tego Sądu, nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA wywiódł, iż brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT, jako handlowca. Zdaniem tutejszego Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby zamiarem skarżącej w momencie nabycia - w 1973 r. (34 lata temu) - w drodze darowizny gruntu rolnego była dalsza jego odsprzedaż (jednorazowa bądź też po wcześniejszym podziale na mniejsze działki). Sąd stwierdza tym samym, iż w przypadku strony nie mamy do czynienia z ujawnionym w chwili nabycia gruntu zamiarem częstotliwego - zorganizowanego - wykonania czynności w charakterze niezależnego handlowca. Słusznie zauważono w skardze, iż podstawą uznania za handlowca nie może być zamiar towarzyszący podatnikowi w momencie zbycia działek budowlanych a także czynności poprzedzające sprzedaż (np. przekwalifikowanie gruntu z rolnego na budowlany, podział gruntu na 14 działek). Powyższe potwierdził NSA w powołanym już wyroku z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). W opinii Sądu, zaistniały w sprawie stan faktyczny, polegający na wydzieleniu działek budowlanych z gospodarstwa rolnego, należy ocenić także jako wycofanie przez rolnika ryczałtowego składnika majątku z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (podkreślenie Sądu). Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że wskazane w nim przypadki przekazania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę, a tym samym opodatkowane VAT, tylko w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT; 2) towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa; 3) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia w 1973 r. - w drodze darowizny - gruntu rolnego, z którego wydzielono sporne działki budowlane. Skoro tak, to w sprawie nie będzie miał zastosowania również przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Reasumując Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w sytuacji strony sprzedaż (dostawa) przeznaczonych pod zabudowę działek była wykonywana w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz że na podatniczce z tytułu tej sprzedaży ciążył obowiązek w podatku VAT. Ponownie rozpoznając sprawę (wniosek o stwierdzenie nadpłaty) organy podatkowe winny wziąć wzgląd na fakt, że z tytułu sprzedaży spornych działek budowlanych strona nienależnie uiściła podatek VAT. Uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, rzutującym na ostateczny wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.