I SA/Wr 596/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualna, II. zasądza od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Wnioskiem z dnia [...] r. strona skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wskazała, że jest instytucją działającą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Jej głównym celem jest świadczenie usług finansowych, polegających na udzielaniu kredytów i pożyczek jej członkom oraz przyjmowanie depozytów od członków. W przypadku, gdy dłużnik nie wywiązuje się z obowiązku spłaty, spółdzielcza kasa dochodzi roszczenia na drodze postępowania sądowego. Przed złożeniem pozwu zaległe odsetki od kredytu (pożyczki) są kapitalizowane czyli zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu części kapitałowej kredytu lub pożyczki. W związku z powyższym zadano pytanie czy odsetki od kredytów i pożyczek skapitalizowane w roszczeniu sądowym stanowią przychód podatkowy w dacie kapitalizacji odsetek czy w dacie ich otrzymania (zapłaty)? Strona skarżąca powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych . (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.p.") wskazała na dwie sytuacje. Pierwszą, która dotyczy sytuacji, gdy strony podpisują umowę o kapitalizację odsetek, dochodzi w tym momencie do sytuacji, która jest postrzegana jako spłata odsetek i zaciągnięcie nowego kredytu lub pożyczki w wysokości tychże odsetek. W takim przypadku ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Druga sytuacja, gdy w związku z niewywiązywaniem się przez dłużnika z obowiązku spłat pożyczki (kredytu) i odsetek dochodzi do złożenia pozwu do sądu. Wniosek do sądu składany jest na łączną kwotę kapitału i odsetek, po wydaniu nakazu zapłaty (wyroku) naliczane są odsetki od łącznej wartości (czyli po skapitalizowaniu odsetek) jednakże nie można uznać, iż wolą stron była spłata odsetek i zaciągnięcie nowego zadłużenia, które przybiera formę kapitału. W tym przypadku dochodzi do wykorzystania możliwości zapisów art. 482 Kodeksu cywilnego, czyli od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Pomimo tego, że do udzielonej pożyczki (kredytu) doliczane są odsetki i od tej łącznej wartości rozliczane są odsetki od dnia złożenia pozwu, trudno zgodzić się, iż ustawodawca dla tej sytuacji ustanowił przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej wymieniony zapis dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy do kapitalizacji dochodzi w drodze podpisania umowy i jest wolą stron. W przypadku, gdy kapitalizacja jest dokonywana w związku ze złożeniem pozwu sądowego, zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 2. W świetle zapisów ustawy, w każdej sytuacji istotne jest aby odsetki były otrzymane – w przypadku umownej kapitalizacji dochodzi do ich otrzymania. Nie można mówić o otrzymanych odsetkach, gdy spółdzielcza kasa jest zmuszona dochodzić ich na drodze sądowej. Zatem zarówno w sytuacji odsetek naliczonych i nieskapitalizowanych, jak i naliczonych i skapitalizowanych, o chwili powstania przychodu podatkowego rozstrzyga moment faktycznej zapłaty odsetek. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...]. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 481 § 1 i art. 482 § 1 Kodeks cywilny oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. stwierdzono, że do określenia momentu powstania przychodu podatkowego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, iż przychód powstaje w momencie kapitalizacji odsetek. Bez znaczenia jest fakt, iż przyczyną jest dochodzenie roszczenia na drodze postępowania sądowego. Zauważono też, że pojęcie "kapitalizacji odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, ze kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek od kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Dodano, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z następstwem podpisanej umowy między stroną skarżącą z klientem. W związku z niewywiązywaniem się przez dłużnika z obowiązku wynikającego z umowy dotyczącego realizacji jej postanowień odnośnie spłaty pożyczki (kredyty) i odsetek dochodzi do złożenia przez stronę skarżącą pozwu do sądu. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji stwierdzono, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pismem z dnia [...] 2009r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] 2009r. organ podatkowy udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca wskazuje, że z wykładni literalnej ww. przepisu wynika wyraźnie, że momentem powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek jest moment ich otrzymania przez stronę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest moment powstania przychodu w przypadku skapitalizowania odsetek od pożyczki (kredytu) dochodzonej (dochodzonego) na drodze powództwa sądowego. Minister Finansów stoi na stanowisku, że takim momentem jest moment skapitalizowania odsetek. Odmienne stanowisko reprezentuje strona skarżąca albowiem wskazuje, że takim momentem jest dopiero moment otrzymania skapitalizowanych odsetek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powołany przepis dotyczy takich przysporzeń na rzecz podatnika, które podlegają wyłączeniu z pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem są neutralne podatkowo. Jako, że ww. przepis stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wszelkich przysporzeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dlatego też niezbędnym jest dokonanie jego wykładni ścisłej. Nie można zapominać, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli taka wykładnia pozwala na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń takiego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Gd 606/98, LEX nr 44388). Jednocześnie żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów (por. uchwała NSA z dnia 29 maja 2000r. sygn. akt FPS 2/00, opubl. ONSA 2001/1/2). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy dwóch rodzajów należności: 1/ pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych; 2/ otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). Abstrahując od pierwszej kategorii zdarzeń, która nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, Sąd pragnie skoncentrować się na wyłączeniu z kategorii przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). Stosownie do definicji umowy pożyczki zawartej w art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. A zatem w przypadku pożyczki mamy do czynienia z dwoma podmiotami dającym pożyczkę (pożyczkodawcy) i otrzymującym pożyczkę (pożyczkobiorcy), którego obowiązkiem jest zwrot pożyczki pożyczkodawcy. Aby zrozumieć instytucję kredytu niewątpliwie można posiłkować się definicją umowy kredytu zawartą w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 72 poz. 665 ze zm.). zwłaszcza, że do umów kredytowych zawieranych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe stosuje się odpowiednio przepisy prawa bankowego (art. 29 ust. 2 ustawy dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych - Dz.U. z 1996r. Nr 1 poz.2). Zgodnie z powołanym przepisem przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zatem w przypadku kredytu mamy do czynienia również z dwoma podmiotami dającym kredyt (kredytodawcy) i otrzymującym kredyt (kredytobiorcy), którego obowiązkiem jest zwrot kredytu kredytodawcy. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. reguluje kwestię zaistniałą zarówno po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy), jak i pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Zauważmy, że otrzymana pożyczka (kredyt) przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowi jego przychodu wynika to niewątpliwie z faktu, że owo przysporzenie nie ma charakteru definitywnego albowiem podlega zwrotowi. Także zwrócona pożyczka (kredyt) pożyczkodawcy (kredytodawcy) nie stanowi przychodu, gdyż nie ma mowy w tym przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu. Następuje bowiem zwrot aktywa majątkowego należącego wcześniej do pożyczkodawcy. Z kategorii otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) wyłączono skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Kapitalizacja odsetek – jak zauważyły strony – stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek (por. też wyrok NSA z dnia 4 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1733/01). A zatem sprowadza się do zamiany należności z tytułu odsetek w należność z tytułu pożyczki (kredytu) oraz możliwości dochodzenia odsetek od ww. kwoty tj. kwoty pierwotnie udzielonej pożyczki (kredytu) i doliczonych do niej skapitalizowanych odsetek (por. też "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod. red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001, s. 458-459). Z powyższego wynika, że zwrot zawarty w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. "skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów)" należy odnosić do "pożyczek (kredytów) zwróconych". Nie można ich odnosić do "otrzymanych pożyczek (kredytów)" albowiem te dotyczą kategorii przysporzeń wyłączonych z pojęcia przychodu po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) a nie pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jednocześnie wypada podkreślić, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie określa momentu powstania przychodu lecz precyzuje kategorie, które są lub nie są przychodem. A zatem wynika z niego niewątpliwie, że przychodem są skapitalizowane odsetki, gdyż jest to wartość, która stanowi przysporzenie do majątku pożyczkodawcy (kredytodawcy). Ów przychód to przychód z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 12 ust.3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednakże treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zawęża nam ww. pojęcie przychodu. Zgodnie z ww. przepisem "do przychodów nie zalicza się (...) zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wyraźnie z niego wynika, że do przychodów zaliczymy skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) zwróconej (zwróconego) a nie skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej (udzielonego). Dodatkowo należy przypomnieć, że przepisem określającym datę powstania przychodu z działalności gospodarczej jest art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). Z kolei z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zauważmy, że w odniesieniu do wspomnianej kapitalizacji odsetek nie mają zastosowania powołane przepisy art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p. w takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, co należy wiązać z momentem zwrotu (spłaty) pożyczki (kredytu) czyli otrzymaniem przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) wartości udzielonej pożyczki (kredytu) wraz z zapłatą skapitalizowanych odsetek powiększających kwotę udzielonej pożyczki (kredytu). Również potwierdzenie powyższego stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...), rozpatrywany w powiązaniu z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) w momencie ich spłaty. Ponadto pomocniczo należy odwołać się do regulacji dotyczących zbliżonego zdarzenia ekonomicznego względem kapitalizacji odsetek od pożyczki (kredytu), amianowicie naliczenia odsetek od pożyczki (kredytu). Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem z powołanych przepisów, uzupełnionych treścią art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. naliczone odsetki będą przychodem u pożyczkodawcy (kredytodawcy) w momencie ich otrzymania, a kosztem uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) w momencie ich zapłaty. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek jest data ich otrzymania przez pożyczkodawcę (kredytodawcę). Stąd też, z uwagi na fakt, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz.1270 ze zm. dalej "p.s.a"). Koszty zasądzono na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z2002r. Nr 163 poz.1349 ze zm.). Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej powinien uwzględnić wykładnię prawa udzieloną w niniejszym wyroku.