I SA/Wr 598/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. M. jako osoby trzeciej - członka zarządu, za koszty egzekucyjne w kwocie 3.256,12 zł powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość spółki w podatku od towarów usług za czerwiec 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie a w pozostałej części utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. M. jako osoby trzeciej - członka zarządu A S.A. z siedzibą w P., za koszty egzekucyjne w powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość ww. spółki w podatku od towarów usług za czerwiec 2004 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za ww. koszty na A. L. jako osoby trzeciej - członka zarządu. Organ stwierdził, że zaległości te powstały w okresie, gdy L. M. pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki, a egzekucja z majątku tejże spółki okazała się nieskuteczna. Wobec tego odpowiedzialność za przedmiotowe koszty egzekucyjne, w świetle art. 107 oraz 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") obciąża L. M. jako osobę trzecią - członka zarządu spółki. W odniesieniu do A. L. wszczęte postępowanie umorzył w trybie art. 208 O.p. w związku z tym, iż w powyższym okresie nie pełnił on funkcji członka zarządu. Na skutek odwołania wniesionego przez L. M. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i umorzył postępowanie w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że obowiązki członka zarządu w ww. spółce w okresie od 28 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r., tj. w okresie którego dotyczy skarżona decyzja pełnił również A. G., co oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 O.p. w części solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego decyzja o odpowiedzialności winna zostać wydana na wszystkie osoby, które w tym okresie pełniły obowiązki członka zarządu, a na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Koszty egzekucyjne za które orzeczono odpowiedzialność powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji nie może ponownie rozpatrzyć sprawy i wydać kolejnej decyzji, co uzasadnia także umorzenie postępowania w sprawie. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej uznaje L. M. - jako osoby trzeciej- członka zarządu odpowiedzialnego solidarnie za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., skarżący podniósł zarzuty : I) naruszenia przepisów postępowania tj. - art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialności, a mianowicie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego o czym świadczy: brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ustalenia, czy i kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a także czy i kiedy zaistniała sytuacja, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów; brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji w świetle art. 116 § 1 O.p. oraz pojęcia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; brak szczegółowej podstawy jak i wysokości niezapłaconych przez Spółkę podatków oraz pominięcie istotnej okoliczności faktycznej w postaci zapłaty na rzecz Urzędu Skarbowego przez Spółkę B S.A w okresie objętym niniejszym postępowaniem. II) naruszenia przepisów prawa materialnego przez: -- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p. poprzez brak ustaleń odnoszących się do przesłanek art. 116 § 1 O.p., a mianowicie braku ustalenia faktu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz braku ustalenia, czy i kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a także czy i kiedy zaistniała sytuacja, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów; przez przyjęcie, że członkowie zarządu Spółki ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nawet pomimo tego, że wierzyciel we właściwym czasie nie podejmował stosownych działań umożliwiających mu zaspokojenie swoich roszczeń; błędną wykładnię art. 116 § 1 O. p., polegającą na przyjęciu, że ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, może nastąpić w oderwaniu od podstaw ogłoszenia upadłości, tj. że może być dokonane bez ustalenia, czy i kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ( art. 1 i art. 5 Prawa upadłościowego). - błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p. polegające na przyjęciu, że odpowiedzialność członków zarządu Spółki uaktualnia się wskutek ustalenia samej niemożliwości zaspokojenia wierzycieli, tj. niezależnie od przyczyn takiej niemożliwości, chociaż art. 116 § O.p. przewiduje możliwość wyłączenia tej odpowiedzialności przez wykazanie przez członków zarządu okoliczności wskazujących na podjęcie przez nich działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli; przez przyjęcie, że złożenie wniosku o otwarcie postępowanie układowego nie wyłącza odpowiedzialności członków zarządu Spółki oraz że jedyną okolicznością wyłączającą tę odpowiedzialność jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Strona przeciwna podkreśliła, że zarzuty skarżącego są niezrozumiałe, zwłaszcza, że zaskarżona decyzja jest dla strony skarżącej korzystna i nie nakłada na stronę żadnych obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za koszty egzekucyjne w kwocie 3.256,12 zł powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość spółki akcyjnej A za czerwiec 2004r. Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 134 § 2 p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, który należy podzielić, iż niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (J. Zimmerman: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 366, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2008 r. sygn. akt II OSK 893/07, opubl. LEX nr 483196). W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest decyzją umarzającą postępowanie w sprawie. Po pierwsze w części dotyczącej strony skarżącej z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Po drugie – wprawdzie w odniesieniu do A. L. utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lecz również i w tym zakresie było to rozstrzygnięcie polegające na umorzeniu postępowania w tej właśnie części. Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wydał to drugie rozstrzygnięcie opierając się na treści art. 116 O.p. oraz art. 118 O.p. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (obowiązującego w czerwcu 2004r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy zauważył, że strona skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki akcyjnej A od dnia 29 kwietnia 2004 r. do 4 kwietnia 2005 r. W okresie w okresie od 28 maja 2004r. do 31 grudnia 2005r. obowiązki członka zarządu pełnił A. G.. A zatem odnośnie czerwca 2004r. obydwaj byli członkami zarządu ww. Spółki. Skoro decyzja pierwszej instancji dotyczyła jedynie strony skarżącej to zasadnie podlegała uchyleniu albowiem decyzja o odpowiedzialności winna zostać wydana na wszystkie osoby, które w okresie którego dotyczy ta odpowiedzialność pełniły obowiązki członka zarządu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FSP 4/08. W przedmiotowej sprawie należało zatem wydać decyzję wobec L. M. i A. G.. Jednocześnie zasadnie organ odwoławczy uchylając decyzję umorzył postępowanie w sprawie, gdyż nowa decyzja nie mogła zostać wydana na skutek upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z powyższego przepisu wynika wyraźnie, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. W wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06, opubl LEX nr 385285, NSA wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., publ. LEX). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że koszty egzekucyjne za które orzeczono odpowiedzialność, powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. Zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009r. Mając na uwadze powyższe niezrozumiałe są zarzuty stawiane skardze a to dotyczące zarówno naruszenia przepisu prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak też przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Z uwagi na fakt, że decyzja podjęta przez organ odwoławczy jest decyzją korzystną dla strony skarżącej albowiem skutkuje brakiem ustalenia odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej, a uchylenie zaskarżonej decyzji – zdaniem Sądu - doprowadziłoby do sytuacji niekorzystnej dla strony skarżącej. Tym samym Sąd stwierdza, że bezzsadna jest tym samym analiza wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa podnoszonych przez stronę skarżącą. Z tych też względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.