I SA/Wr 598/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. We wniosku o interpretację A (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada siedzibę na terytorium Polski. Przedmiot działalności Spółki wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym został podany we wniosku z podaniem odpowiednich kodów PKD. Głównym celem istnienia i funkcjonowania Spółki jest realizacja inwestycji deweloperskich, poprzez posiadaną strukturę spółek celowych powołanych do realizacji poszczególnych projektów deweloperskich, a także nadzór nad nimi oraz ich obsługa: organizacyjna, administracyjna i doradcza. W związku z tym, Wnioskodawca jako jednostka dominująca, pełni w Grupie kapitałowej (dalej jako: Grupa) rolę spółki holdingowej sprawującej nadzór i obejmującej pełną obsługę organizacyjną, prawną i techniczną na rzecz spółek zależnych (dalej jako: podmioty powiązane lub spółki celowe). Grupa prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości lokalowych. Prowadzenie działalności deweloperskiej w formie ww. spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, co w konsekwencji ma służyć: odseparowaniu projektów i przepływów finansowych, zabezpieczeniu płynności finansowej poszczególnych projektów i ograniczeniu potencjalnego ryzyka, tak aby ewentualne problemy dot. jednej inwestycji nie rozszerzyły się na pozostałe projekty deweloperskie. Podmioty te realizują projekty deweloperskie, które niejednokrotnie wymagają także finansowania zewnętrznego. W związku z tym. podmioty powiązane mogą zaciągać pożyczki u Wnioskodawcy oraz kredyty w bankach. Strategia stworzona przez Grupę i realizowana poprzez istniejącą strukturę podmiotów zależnych od Spółki zakłada daleko idącą specjalizację: inwestycje realizowane są w wyodrębnionych spółkach celowych; usługi współdzielone są świadczone przez Spółkę. Wnioskodawca natomiast koordynuje i nadzoruje działania poszczególnych spółek celowych (zależnych), będąc ośrodkiem, w którym podejmowane są decyzje dotyczące tworzenia realizacji strategii rozwoju. Wnioskodawca tworzy także jednolitą politykę handlową marketingową Grupy oraz pełni rolę koordynatora tej działalności. Spółka wykorzystuje też posiadaną sieć kontaktów, współpracując z przedsiębiorstwami wykonawczymi pośredniczącymi w obrocie nieruchomościami, architektami, a także kontaktując się z klientami i zatrudniając specjalistów zajmujących się administracyjną stroną poszczególnych projektów deweloperskich. Rolę Spółki można podzielić na trzy obszary - administrację, realizację inwestycji i obsługę sprzedaży: W ramach udzielanych pożyczek, Wnioskodawca angażuje także środki uzyskane z emisji obligacji własnych, które przy działalności deweloperskiej Wnioskodawcy, są celowe i przeznaczone np. na zakup gruntów czy realizację inwestycji w spółkach celowych. Dzięki temu Spółka może udzielać finansowania innym podmiotom powiązanym z Grupy w postaci oprocentowanych pożyczek. Finansowanie to ma związek ze wsparciem tych podmiotów w realizacji ich własnych zadań inwestycyjnych. Z tego tytułu Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać w przyszłości wynagrodzenie w postaci odsetek. Poza udzieleniem pożyczek (w ramach linii pożyczkowych) podmiotom powiązanym, Spółka nie prowadzi tego rodzaju działalności, w szczególności w stosunku do innych podmiotów, nienależących do Grupy kapitałowej. Spółka podkreśliła, że jej zamiarem nie jest prowadzenie działalności pożyczkowej, z której miałaby uzyskiwać zasadnicze przychody. Działalność ta ma charakter poboczny i pomocniczy do działalności Spółki i związaną z tym alokacją aktywów pomiędzy poszczególne projekty. Spółka w niewielkim stopniu angażuje posiadane zasoby kadrowe w prowadzenie działalności pożyczkowej. Zaangażowanych w to jest wyłącznie kilku pracowników, którzy poświęcają na ten cel nie więcej niż kilka godzin w miesiącu. Końcowo, Spółka wskazała, że z tytułu dokonywanych przez nią zakupów (usługi, towary) związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą nie stosuje żadnych ograniczeń czy też limitów dla kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Podatek naliczony podlega pełnemu odliczeniu w ramach prowadzonych przez Spółkę rozliczeń w podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania organu, Spółka podała, że na dzień 31 grudnia 2018 r. udzielone pożyczki stanowią około 38% aktywów Spółki, przy czym w 2018 r. saldo to zwiększyło się o około 44,5 mln zł. Jednocześnie na 31.12.2018 r. Spółka posiadała około 110,7 mln zł środków pieniężnych wypracowanych w toku działalności operacyjnej Grupy. W ciągu roku 2018 Spółka udzieliła finansowania w formie pożyczek spółkom zależnym w kwocie 178,75 mln zł, jednocześnie otrzymując od spółek powiązanych środki w kwocie 144,09 mln zł w formie spłaty wcześniej udzielonych pożyczek wraz z odsetkami. Na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi, tj. 11 marca 2019 r. Spółka jest pożyczkodawcą dla 11 podmiotów z Grupy. Na chwilę obecną Spółka nie planuje znaczących zmian w opisanej powyżej strukturze aktywów Spółki, pod warunkiem realizacji na niezmienionym poziomie celów jakie są stawiane przed Grupą. Dalej Wnioskodawca wskazał, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek nie jest powiązana, ani też w żaden sposób uzależniona od usług obsługi organizacyjnej, administracyjnej i doradczej, jakie Spółka świadczy na rzecz spółek z Grupy. Brak działalności pożyczkowej po stronie Spółki w żaden sposób nie wpłynąłby na realizowane przez nią pozostałe funkcje w ramach głównej działalności gospodarczej. Przychód/zyski generowane przez Spółkę w ramach głównej działalności gospodarczej są niezależne od przychodów/zysków jakie Spółka osiąga z tytułu udzielanych pożyczek (odsetki). 1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy obrót Wnioskodawcy z tytułu udzielanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i czy powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Spółki, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT)? 1.3. Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz niektórych podmiotów powiązanych należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji może być wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na treść art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, jak również art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT). Przywołał definicję słowa "pomocniczy" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN. Następnie Wnioskodawca przytoczył treść wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica (EU:C:2004:243) oraz wypracowane przez orzecznictwo Trybunału kryteria, jakie należy brać pod uwagę oceniając aspekt "pomocniczości" transakcji finansowych odnoszące się do relacji transakcji finansowych z główną działalnością podatnika (tj. jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika) oraz do stopnia zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało prawo odliczenia VAT, w osiąganiu przychodów z tego podatku zwolnionych (transakcje pomocnicze w niewielkim stopniu angażują ww. aktywa). Wnioskodawca przywołał również zbieżne ze stanowiskiem Trybunału orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyroki NSA w sprawach I FSK 912/10 oraz I FSK 571/12) oraz interpretacje podatkowe. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że aktywność w zakresie udzielania pożyczek nie stanowi jego podstawowej ani bezpośredniej czy też niezbędnej działalności, lecz ma charakter pomocniczy (wspierający i uzupełniający). Przywołując ponownie treść opisanego zdarzenia przyszłego, podkreślono, że działalność główna polegająca na koordynacji i nadzorze poszczególnych spółek zależnych jest istotą funkcjonowania Wnioskodawcy w przestrzeni gospodarczej. Zatem udzielanie finansowania podmiotom powiązanym stanowi działalność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a włączenie tych transakcji do kalkulacji współczynnika, w ocenie Wnioskodawcy naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT i prowadziłoby do wypaczenia wartości tego współczynnika. 1.4. W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zacytował treść przepisów art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 174 Dyrektywy VAT. Następnie przywołał definicję słowa "pomocniczy" według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego. Wskazał również na określenia zawarte w tłumaczeniach Dyrektywy VAT na język angielski, francuski i niemiecki. W zakresie przesłanek uznania danej transakcji za pomocniczą w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz polskiej ustawy o VAT, organ powołał się na treść orzeczeń TSUE w sprawach C-77/01 i C-306/94, podając wynikające stąd, wypracowane przez Trybunał kryteria. W ocenie organu, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że czynności wykonywane na rzecz podmiotów powiązanych polegające na udzielaniu pożyczek nie były czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że Wnioskodawca, pełniąc w grupie kapitałowej rolę spółki holdingowej, ma za zadanie zabezpieczać płynność finansową poszczególnych projektów i ograniczać potencjalne ryzyko. Działania polegające na udzielaniu pożyczek są zatem elementem przyjętej przez Spółkę w ramach Grupy strategii w prowadzonej działalności gospodarczej. Powtarzalność świadczonych usług na rzecz podmiotów powiązanych w omawianym zakresie wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze. Podkreślono, że czynności te miały wpływ na całokształt działalności gospodarczej Spółki i stanowiły około 38 % jej aktywów. Pomoc finansowa udzielana spółkom powiązanym miała wpływ na ich dobre funkcjonowanie, co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem czynności Wnioskodawcy polegające na świadczeniu opisanych usług, będące konsekwencją zaplanowanego, świadomego działania, nie stanowią czynności pomocniczych w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że udzielanie przez Skarżącą pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowi czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako O.p.), wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał i rozwinął swoja dotychczasową argumentację. Podkreślił, że na podstawie językowego znaczenia sformułowania "pomocniczy" można wyprowadzić wniosek, że usługi o charakterze pomocniczym to usługi dodatkowe, inne niż zasadniczy przedmiot działalności podatnika, zatem stanowiące uzupełnienie jego podstawowego zakresu działalności. Zauważył, że polska wersja językowa Dyrektywy VAT (2006/112/WE), która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze". Zdaniem Skarżącej, organ wyprowadził błędne wnioski z orzeczeń TSUE. Organ stwierdził bowiem, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał, że w myśl wyroku w sprawie C-306/94 nie decyduje relatywnie niewielki udział wartościowy przedmiotowych transakcji finansowych w całokształcie prowadzonej działalności podatnika. Zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny pominął kwestię sposobu określania wielkości zaangażowania aktywów w działalność pożyczkową Skarżącego. Skarżący podkreślił, że nie liczy się tylko zaangażowanie majątkowe Skarżącego i należy brać pod uwagę również elementy niematerialne (przy czym stopień zaangażowania zasobów ludzkich w działalność pożyczkową jest u Skarżącego niewielki). Zaakcentował również, że działalność pożyczkowa to jego działalność drugorzędna i nie jest niezbędna, a zatem ma ona wyłącznie pośredni związek z działalnością podstawową. Udzielanie pożyczek ma na celu jedynie wsparcie podmiotów działających w ramach Grupy. Odnosząc się ponownie do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-77/01, Skarżący podniósł, że zgodnie z jego treścią, sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za "sporadyczne". W rozwinięciu zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego, Skarżący wskazał m.in., że wykładnia przepisów dokonana przez organ jest niedopuszczalna, bowiem godzi w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, a tym samym narusza przepis art. 121 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego, sens zasady wynikającej z tego przepisu sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika. Zasada ta nie została jednak jego zdaniem uwzględniona przez organ interpretacyjny. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. 3.3. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pojęcia "pomocniczych transakcji finansowych", o których mowa w tym przepisie, z tytułu których obrót nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem Strony, działalność pożyczkowa, którą prowadzi ona na rzecz niektórych podmiotów powiązanych, ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż nie stanowi ona dla Strony podstawowej ani bezpośredniej czy też niezbędnej działalności, natomiast istotą funkcjonowania Strony jest działalność główna polegająca na koordynacji i nadzorze poszczególnych spółek zależnych. Organ interpretacyjny uważa natomiast, że udzielanie pożyczek jest elementem strategii Spółki w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Grupy i powtarzalność tych czynności wyklucza uznanie ich za pomocnicze. Podkreślił również znaczący wpływ tych czynności na całokształt działalności gospodarczej Spółki, biorąc pod uwagę, że stanowią one 38 % jej aktywów. 3.3. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organowi. 3.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak stanowi ust 2 omawianego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z brzmieniem jego ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Z kolei ust. 5 tego samego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Natomiast stosownie do treści art. 90 ust. 6, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. W myśl art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Jak stanowi natomiast art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. 3.5. Należy wskazać, że w wyroku w sprawie C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica (EU:C:2004:243) TSUE uznał, że: "(..) skala dochodu uzyskiwanego poprzez transakcje finansowe może być zaledwie wskazówką, iż transakcje tego typu powinny być uznawane za pomocnicze. Najistotniejsze jest ustalenie, czy obejmują one ograniczone wykorzystanie aktywów bądź usług opodatkowanych VAT. Gdy podatnik dla świadczenia usług finansowych w niewielkim stopniu wykorzystuje aktywa opodatkowane tym podatkiem, obrót z tego tytułu nie powinien mieć wpływu na określenie współczynnika struktury sprzedaży. Wyłączenie transakcji pomocniczych z obliczania struktury VAT do rozliczenia ma za zadanie niedopuszczenie do jej zachwiania. Gdyby bowiem transakcje pomocnicze zwolnione z tego podatku zostały do niej włączone - powyższe skutkowałoby zmniejszeniem wartości proporcji w jakiej podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia. W przywołanych wyrokach TSUE podkreślał, że do realizacji transakcji pomocniczych wykorzystywana jest znikoma wartość podatku naliczonego, który podatnik zapłacił nabywając towar bądź usługę. Gdyby zatem doszło do włączenia ich do proporcji nastąpiłoby zagrożenie neutralności VAT." Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v Ministre du Budget (EU:C:1996:290), transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd w pełni zgadza się ze stwierdzeniami organu interpretacyjnego, że w związku z tym, iż Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy i w obu tych orzeczeniach sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie "pomocniczych"), była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Słusznie zauważa organ, że ocena pojęcia "pomocniczości" świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Zasadna jest więc konstatacja, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Sąd zauważa ponadto, że, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ, analizując przesłanki uznania danej transakcji finansowej za pomocniczą, nie nadał najistotniejszego znaczenia kwestii poziomu wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa. Organ w treści interpretacji na równi traktuje oba kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE, tj. kryterium niewielkiego wykorzystania składników majątkowych oraz warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. 3.6. Mając na względzie powyższe kryteria, Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ interpretacyjny, wyrażoną na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, że opisana we wniosku działalność Spółki w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, nie spełnia kryteriów uznania jej za działalność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. 3.7. Trzeba podkreślić, że Wnioskodawca we wniosku wprost wskazał, iż jako jednostka dominująca, pełni w Grupie rolę spółki holdingowej sprawującej nadzór i pełną obsługę organizacyjną, prawną i techniczną na rzecz spółek zależnych oraz, że prowadzenie działalności deweloperskiej w formie ww. spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, co w konsekwencji ma służyć: odseparowaniu projektów i przepływów finansowych, zabezpieczeniu płynności finansowej poszczególnych projektów i ograniczeniu potencjalnego ryzyka. Zatem Wnioskodawca określając we wniosku cele realizowane przez Grupę sam wskazał, iż jednym z nich jest zabezpieczenie płynności finansowej poszczególnych projektów, a więc i poszczególnych spółek celowych, które tymi projektami się zajmują. Skoro jednocześnie Spółka jest jednostką dominującą w ramach Grupy, pełniąc rolę spółki holdingowej i prowadzi działalność w zakresie koordynacji i nadzoru nad podmiotami powiązanymi, to zauważyć należy, że analogicznie jednym z jej celów jest to, aby zapewnić płynność finansową poszczególnym projektom realizowanym przez te podmioty. Nie da się zaprzeczyć, że udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym jest jedną z form zapewnienia tej płynności finansowej. Ponadto Spółka we wniosku wskazała, że jest ośrodkiem, w którym podejmowane są decyzje dotyczące realizacji strategii rozwoju oraz, że podmioty powiązane realizują projekty deweloperskie, które niejednokrotnie wymagają finansowania zewnętrznego. Niewątpliwie strategia rozwoju zakłada zatem realizację poszczególnych inwestycji, a do tego niezbędne jest finansowanie projektów. W tym ujęciu (opisanym przez Spółkę we wniosku) w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że nie zostało spełnione kryterium uznania transakcji finansowych za pomocnicze, dotyczące tego, aby nie stanowiły one bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. Słusznie zatem stwierdza organ, że skoro Wnioskodawca, pełniąc w grupie kapitałowej rolę spółki holdingowej, ma za zadanie zabezpieczać płynność finansową poszczególnych projektów i ograniczać potencjalne ryzyko, to działania polegające na udzielaniu pożyczek są wręcz elementem przyjętej przez Spółkę w ramach Grupy strategii w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego w żaden sposób nie można uznać aby działalność pożyczkowa miała mieć dla Spółki charakter poboczny; przeciwnie, należy ona do sfery jej działalności głównej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że działalność w zakresie udzielania pożyczek nawet nie tyle stanowi rozszerzenie działalności Spółki ale de facto jest jej nieodzownym elementem, co wyklucza możliwość uznania jej za pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. 3.8. Zdaniem Sądu rację należy przyznać organowi, że o braku pomocniczego charakteru omawianych transakcji świadczy również poziom wykorzystania zasobów Spółki. Spółka na zapytanie organu wskazała, że na dzień 31 grudnia 2018 r. udzielone pożyczki stanowią około 38% aktywów Spółki, przy czym w 2018 r. saldo to zwiększyło się o około 44,5 mln zł. Podała również, że na koniec 2018 r. Spółka posiadała około 110,7 mln zł środków pieniężnych wypracowanych w toku działalności operacyjnej Grupy. W ciągu roku 2018 Spółka udzieliła finansowania w formie pożyczek spółkom zależnym w kwocie 178,75 mln zł, jednocześnie otrzymując od spółek powiązanych środki w kwocie 144,09 mln zł w formie spłaty wcześniej udzielonych pożyczek wraz z odsetkami. W tej sytuacji, przy tak znacznym stopniu wykorzystania aktywów opodatkowanych podatkiem VAT w działalności pożyczkowej, istotnie nie można uznać, aby obrót z tego tytułu miałby nie mieć wpływu na określenie proporcji, w jakiej Spółce przysługuje prawo do odliczenia. Wskazać w tym miejscu jeszcze raz należy na treść powołanego już wyżej wyroku TSUE w sprawie C-77/01. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że wyłączenie transakcji pomocniczych z obliczania struktury VAT do rozliczenia ma za zadanie niedopuszczenie do jej zachwiania. Gdyby bowiem transakcje pomocnicze zwolnione z tego podatku zostały do niej włączone, powyższe skutkowałoby zmniejszeniem wartości proporcji, w jakiej podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia, a tym samym nastąpiłoby zagrożenie neutralności VAT. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wartości przedstawione przez Spółkę, nie sposób uznać, iż do ich realizacji wykorzystywana jest znikoma wartość podatku naliczonego. Co za tym idzie, nie można powiedzieć, że włączenie przedmiotowych transakcji pożyczkowych do proporcji miałoby zachwiać neutralnością podatku VAT. 3.9. Biorąc zatem pod uwagę całokształt okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku, w ocenie Sądu prawidłowa jest ocena wyrażona przez organ interpretacyjny, iż opisane transakcje finansowe polegające na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym nie spełniają kryteriów uznania ich za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem obrót uzyskany z tych transakcji nie może być wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 3.10. Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącego odnośnie naruszenia przez organ prawa procesowego. Naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Skarżący upatrywał w dokonaniu przez organ niedopuszczalnej wykładni łamiącej zasadę in dubio pro tributario, a zatem braku zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Organ prawidłowo zinterpretował wskazane przepisy prawa materialnego, uwzględniając w szczególności kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE. Nie sposób zatem uznać, że miałoby dojść do zarzucanego naruszenia zasady zaufania i zasady działania organów na podstawie przepisów prawa. Ponadto w ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, które w myśl zasady in dubio pro tributario, określonej w art. 2a O.p., winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Na marginesie, Skarżący nie postawił w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia powyższego przepisu, a jedynie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Jak już wyżej wskazano, prawidłowa wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny, przy braku postawienia jakichkolwiek innych zarzutów proceduralnych, przemawia za uznaniem, że zasady wynikające z tych przepisów nie doznały w sprawie naruszenia. 3.11. Z tych względów Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.