I SA/Wr 60/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. A (dalej: strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku bankowego. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 68,) na stronę został nałożony obowiązek obliczenia oraz wpłaty na właściwy rachunek urzędu skarbowego podatku w wysokości 0,0366% od nadwyżki wartości aktywów, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu którego podatek dotyczy (dalej: podatek bankowy). Strona od lutego 2016 r. jest zobowiązana do uiszczania wskazanego podatku, zgodnie z art. 13 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Pytanie strony brzmi: czy strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek bankowy, który dotychczas został zapłacony w 2016 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że może zaliczyć podatek bankowy, który dotychczas został zapłacony w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów. Strona zaznaczyła, że zgodnie z art. 12 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych zmianie uległa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Do ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2014 r. , poz.851 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.) został wprowadzony przepis art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów podatku wskazanego w art. 1 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, tj. podatku bankowego. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, ustawa weszła w życie z dniem 1 lutego 2016 r. Także art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 lutego 2016 r, po 16 dniach vacatio legis w trakcie trwania roku podatkowego. Zdaniem strony, wprowadzenie art. 16 ust. 1 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p w trakcie roku podatkowego było niezgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą bezpieczeństwa prawnego i praworządności (art. 7 Konstytucji RP), gdyż w trakcie roku podatkowego wprowadzono zakaz zaliczania podatku bankowego do kosztów uzyskania przychodu. Strona podniosła, że termin wejścia w życie regulacji dotyczącej daniny publicznej ma fundamentalne znaczenie dla jej zgodności z przywołanymi zasadami konstytucyjnymi. Warunkiem niezbędnym jest zapewnienie odpowiedniego czasu spoczywania ustawy przed jej wejściem w życie. Stwarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Strona argumentowała ponadto, że w przypadku nałożenia na nią obciążenia w postaci podatku bankowego w trakcie roku podatkowego, podatek ten winien stanowić koszt podatkowy. Wynika to z faktu, że nie jest dopuszczalne dokonanie zmiany elementów konstrukcyjnych podatku w ciągu roku podatkowego. Natomiast zmiana katalogu kosztów uzyskania przychodów oraz włączeń z nich przez wprowadzenie w ciągu roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. jest istotną zmianą konstrukcji podatku gdyż wpływa bezpośrednio na realny zakres opodatkowania, albowiem strona nie będzie mogła zaliczyć podatku bankowego do kosztów uzyskania przychodów. W opinii strony, z uwagi na wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. w trakcie roku podatkowego z naruszeniem konstytucyjnej zasady zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym, strona jest zatem uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku bankowego, który dotychczas został zapłacony w 2016 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, że 1 lutego 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz.,68), która wprowadziła opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych. Podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są m.in. banki krajowe. Polski podatek od aktywów ma charakter podatku od majątku, gdyż jego źródłem jest majątek podatnika, przy czym ma on charakter nominalnego podatku majątkowego, gdyż źródłem zapłaty podatku jest dochód (zysk) podatnika. Ponadto z dniem 1 lutego 2016 r. - mocą ww. ustawy– katalog włączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. został rozbudowany poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 70. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku, o którym mowa w ustawie o podatku od niektórych instytucji finansowych. W konsekwencji organ stwierdził, że strona nie będzie mogła zaliczyć podatku bankowego do kosztów uzyskania przychodów, który dotychczas został zapłacony w 2016 r. W dalszej części uzasadnienia, organ odnosząc się do stanowiska strony zmierzającej do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP regulacji art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. zaznaczył, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powołując uchwałę NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 zaznaczył, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. Zatem w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Organ podkreślił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, dostępna orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podkreślił również, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę w art. 3 Ordynacji podatkowej. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. W kwestii niezgodności art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p z konstytucyjną zasadą zakazu wprowadzenia zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego organ podniósł, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać również przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Dokonanie natomiast wykładni przepisów prawa w zakresie, w jakim żąda tego spółka, oznaczałoby konieczność orzekania o zgodności danego przepisu ustawowego z Konstytucją, a więc wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe nie mogą orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiadają bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. A więc dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany przez organy podatkowe. W skardze, złożonej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej podnosząc zarzut: 1) niewłaściwej oceny co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci: - naruszenia przepisów prawa materialnego : art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez uznanie, że ustawodawca jest uprawniony do wyłączenia w trakcie roku podatkowego na mocy art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione przez podatnika, mających charakter definitywny (rzeczywisty) (tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona), pozostają w związku z prowadzoną działalnością, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zostały właściwie udokumentowane. W uzasadnieniu strona ponowiła argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała wyroki TK : wyrok z dnia z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, wyrok z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt K 13/93, wyrok z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt K 28/95, wyroku z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01 oraz wyrok z dnia 15 lutego 2005 r. , sygn. akt K 48/04. Ponadto zaznaczyła, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie może następować w oderwaniu od norm uchwalonych w Konstytucji RP. W ocenie Spółki nie można więc wykluczyć sytuacji, w której organ podatkowy będzie bezpośrednio stosował Konstytucję, gdy przedłożona sprawa dotyczy prawa podatkowego i jest wprost związana z regulacjami konstytucyjnymi. W ocenie strony, brak możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wpływa na wymiar podatku, który skarżąca będzie musiała zapłacić w bieżącym roku podatkowym. A zatem wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. do porządku prawnego w tracie obowiązywania roku podatkowego, godzi w podstawowe prawa skarżącej. Ingerencja ustawodawcy w art. 16 ust. 1 u.p.do.p. przez dodanie art. 16 ust. 1 pkt 70 oznaczała zmianę zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów a co za tym idzie, podstawy opodatkowania, która jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd w toku kontroli zaskarżonego aktu nie stwierdził, aby wystąpiły podstawy do jego uchylenia W pierwszej kolejności wskazać należy na zakres kontroli dokonywanej przez Sąd w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji, a przede wszystkim zapis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.)- dalej p.p.s.a., który stanowi odstępstwo od reguły rozpoznawania spraw przez Sąd I instancji z art. 134 p.p.s.a. W przypadku skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 57a p.p.s.a.) może być ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika zatem, że Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie może poszukiwać innych uchybień prawa materialnego i procesowego, niepodniesionych w skardze, które czyniłyby ją zasadną. Przepis ten wprowadza ograniczenie kognicji sądu tylko do zarzutów, które zostały w skardze podniesione. Oznacza to, że sąd nie może rozpoznać sprawy interpretacyjnej w zakresie, w jakim rozpoznałby każdą inną sprawę administracyjną (podatkową), korzystając z art. 134 p.p.s.a., a więc nie będąc związany granicami skargi i podniesionymi w niej zarzutami. Związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną polega na tym, że - to strona decyduje, który konkretnie przepis prawa materialnego został niewłaściwie oceniony co do jego zastosowania w sprawie bądź też dokonano jego błędnej wykładni; - lub który przepis prawa procesowego został naruszony; - jednocześnie jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który, jej zdaniem, został naruszony, to Sąd - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Jak wyżej wskazano, Sąd będąc związany zarzutami skargi nie może zastępować strony wnoszącej skargę przy formułowaniu jej zarzutów, ich doprecyzowaniu, czy wyjaśnieniu w czym strona dane naruszenia upatruje. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej skargi wskazać należy, że strona zarzuciła niewłaściwą ocenę co do wykładni i zastosowania prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 2 i 7 Konstytucji przez uznanie, że ustawodawca jest uprawniony do wyłączenia w trakcie roku podatkowego na mocy art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w związku z nałożonym ustawą z dnia 15 stycznia 2016 r o podatku od niektórych instrumentów finansowych podatkiem bankowym. Strona formułuje zatem dwa rodzaje zarzutów względem wskazanych przepisów tj. art. 15 ust. 1 art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p (art. 57a p.p.s.a. odróżnia błąd wykładni od niewłaściwej oceny zastosowania przepisu) –– 1. błędnej wykładni przepisów i 2. niewłaściwej oceny co do zastosowania powołanych przepisów w sprawie. Sąd odnosząc tak sformułowany zarzut do treści zaskarżonego aktu wskazuje, że organ podatkowy w sprawie nie dokonywał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. Z treści interpretacji wynika, że organ podatkowy po powołaniu treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wskazał, że strona zmierza do tego, aby organ stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p., co nie może zostać zrealizowane w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji. Organ wyraźnie wskazał, że zamiar uzyskania od organu urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów prawa krajowego podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postepowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jak wyjaśnił organ podatkowy - w toku postępowania podatkowego organy nie są uprawnione do kontroli zgodności prawa podatkowego z Konstytucją. Ze względu na brak możliwości ustalenia przez organ interpretacyjny stanu faktycznego nie stosuje się przepisów prawa materialnego a jedynie dokonuje wykładni tego prawa. Celem wykładni nie jest też tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. W sytuacji, gdy treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 70 jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, organy podatkowe nie mają kompetencji do modyfikacji tego przepisu poprzez interpretację, tak jak chce tego strona, a tym bardziej do badania zgodności tego przepisu z Konstytucją. W konsekwencji organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał się za niewłaściwy/nieuprawniony do dokonywania wykładni w zakresie oczekiwanym przez stronę. W świetle powyższego zarzut strony o dokonaniu błędnej wykładni przepisów przez organ nie znajduje podstaw. Brak wykładni nie jest bowiem równoznaczny z błędną wykładnią. Podkreślić należy, że strona w skardze nie zarzuciła naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. uchylenia się od dokonania wykładni wskazanych wyżej przepisów, tym samym kwestia oceny, czy organ prawidłowo uznał się za niewłaściwy do dokonania oceny zgodności z Konstytucją przepisów u.p.d.o.p i wykładni prokonstytucyjnej – nie może być przedmiotem rozważań Sądu, ponieważ brak jest w tym zakresie zarzutów. Jak już wskazano, związanie zarzutami skargi nie pozwala Sądowi brać pod uwagę naruszenia przepisów prawa innych niż wprost wskazane jako naruszone w treści skargi. Nie może tez Sąd ocenić czy organ słusznie czy niesłusznie uznał się za nieuprawniony w tym zakresie. Przechodząc natomiast do zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, który strona w skardze wiąże z nieprawidłowym wprowadzeniem zmian do ustawy podatkowej w trakcie roku podatkowego oraz brakiem odpowiedniego vacatio legis, to wskazać należy, co poniżej. Z treści interpretacji wynika, że organ uznał, że strona jako podatnik podatku bankowego zobowiązana jest do stosowania obowiązujących przepisów o podatku bankowym oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 .p.d.o.p., który reguluje kwestię wyłączenia tego podatku z kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie rozważał przy tym jednak zastosowania ww. przepisów w kontekście art. 2 i 7 Konstytucji (również uznał się za nieuprawniony) podkreślając jedynie, że uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa zgodnie z wnioskiem strony, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska, zwalniałoby wnioskodawcę z obowiązku stosowania kwestionowanego przepisu ustawy (mimo jego jednoznacznej treści) bez jego uprzedniego uchylenia, a zamiar taki nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podobnie, jak w przypadku zarzutu wadliwej wykładni, Sąd z uwagi na brak zarzutów skargi odnośnie uchylenia się przez organ podatkowy od rozważenia zastosowania przepisu z uwzględnieniem Konstytucji RP (art. 2 i 7) - nie może się co do prawidłowości takiego działania organu podatkowego wypowiadać. Przy czym ze względu na fakt, że organ uznał w interpretacji, że w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, to Sąd może zarzut ten rozważyć. W skardze strona wiąże niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji z nieprawidłowym wprowadzeniem zmian do ustawy podatkowej poprzez dodanie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 70. Wskazuje strona, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 lutego 2016 r., tj. po 16 dniach vacatio legis w trakcie trwania roku podatkowego. Zauważa w tym miejscu Sąd, że strona nie formułuje przy tym zarzutu i nie kwestionuje samego wprowadzenia tzw. podatku bankowego wprowadzonego ustawą z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (nie kwestionuje) i obowiązku obliczenia i wpłaty tego podatku, a jedynie skutki podatkowe wynikające z jego wprowadzenia, jakie zaistnieją na gruncie innej ustawy, tj. wyłączenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tegoż podatku bankowego z kosztów uzyskania przychodów. Po analizie zarzutu skargi i jego uzasadnienia, Sąd doszedł do wniosku, że zasadnicza kwestia w jakiej strona upatruje naruszenia ww. przepisów (m.in. brak odpowiedniego vacatio legis), wymagałaby rozważenia w znacznie szerszym kontekście przepisów, aniżeli przepisy wskazane w zarzutach skargi. Punktem wyjścia dla podjęcia jakichkolwiek rozważań odnośnie vacatio legis danego rozwiązania prawnego winien być przede wszystkim przepis wprowadzający zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i sama ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych, jak również przepisy dotyczące zasad legislacji aktów prawnych tworzonych przez organy państwowe. Art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. i nieprawidłowość jego zastosowania w rozumieniu wskazywanym przez stronę, jest bowiem nierozerwalnie związany z przepisami ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w tym art. 12. Jak już wyżej wskazano w sprawie istota sporu dotyczy wprowadzenia podatku bankowego i jego ewentualnych skutków na gruncie innej ustawy podatkowej (CIT - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p) w kontekście zasad konstytucyjnych. Podejmowanie, jak również kwestia ewentualnej dopuszczalności oraz zakresu tego typu rozważań w ramach procedury interpretacji podatkowych wymagałoby uwzględnienia i odniesienia się do innych – niewskazanych w skardze – przepisów. Sąd z uwagi na art. 57a p.p.s.a. przy tak sformułowanych zarzutach skargi nie znajduje podstaw do wypowiedzenia się o prawidłowości wejścia w życie zmian w ustawie podatkowej. Tylko na marginesie rozpoznawanej sprawy należy wskazać, na powołany w interpretacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 listopada 2024 r. ( sygn. akt K 23/12), rozstrzygający analogiczny problem na gruncie ustawy z dnia 2 marca 2002r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin. Z powyższych względów Sąd skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.