I SA/Wr 60/97

1. Strony nie mogą dowolnie odraczać obowiązek podatkowy. Przepisy prawa podatkowego, jako przepisy szczególne dla ustalenia praw i obowiązków podatnika mają znaczenie priorytetowe wobec treści postanowień wynikających z zawartych umów. 2. Usługi w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych między firmą niemiecką a kontrahentem polskim, wykonywane na terytorium Polski nie stanowią usługi eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przedmiotem skargi Tomasza B., Macieja M. i Marka M. była decyzja Izby Skarbowej w W. z 29 listopada 1996 r. uchylająca w części decyzję urzędu skarbowego z 26 lipca 1996 r. w sprawie ustalenia skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r. w kwocie 1.377,30 zł i orzekająca obniżenie przedmiotowego podatku do kwoty 426,50 zł. Rozstrzygnięcie powyższe oparto na następujących ustaleniach faktycznych i prawnych: W okresie od 1 grudnia 1994 r. do 14 grudnia 1994 r. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili kontrolę w spółce cywilnej. Kontrolą objęto rok 1993 oraz 1994 w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W wyniku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w 1994 r. w rozliczaniu przez spółkę działalności w przedmiocie usług pośrednictwa przy sprzedaży towarów niemieckiej firmy. Ustalono bowiem, że 15 grudnia 1993 r. spółka zawarła z niemiecką firmą umowę regulującą zasady współpracy handlowej między obu firmami, z której wynikało, że spółka otrzymała od zagranicznej firmy wyłączne przedstawicielstwo w zakresie produktów tej firmy na terenie Polski. Strony umowy ustaliły stały rabat w wysokości 15 proc. Przedmiotem umowy były także usługi pośrednictwa, jakie spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz niemieckiej firmy, a innymi firmami w Polsce, wyrażającymi wolę nabycia jej produktów. Organy ustaliły także, że w związku z powyższą umową spółka pośredniczyła w zawarciu umowy z 8 lutego 1994 r., mocą której Szpital Wojewódzki w S. zakupił od firmy niemieckiej narzędzia chirurgiczne o wartości 26.702,70 DM. Jednakże od tej usługi pośrednictwa spółka nie wystawiła rachunku dla firmy niemieckiej na należną prowizję, tym samym nie opodatkowała jej w terminie określonym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Organy stwierdziły zatem, powołując się na przepis art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku do towarów i usług, że obowiązek wystawienia przez spółkę rachunku uproszczonego dla firmy na należną prowizję od przedmiotowej usługi pośrednictwa powstał w kwietniu 1994 r. Podkreślono przy tym, iż przepisy dla przedmiotowego podatku nie określają, aby dla usług przedstawicielskich momentem powstania obowiązku podatkowego był moment otrzymania zapłaty /prowizja/. W konsekwencji stwierdzono, iż nie wystawiając faktury za wykonanie usługi pośrednictwa oraz nie ewidencjonując w ewidencji sprzedaży VAT wartości prowizji - naruszono przepis art. 27 ust. 4 ustawy. Organ I instancji ustalił zatem podatek należny stosując przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję stwierdzając, iż skoro wartość nie zaewidencjonowanej usługi pośrednictwa ustalono w oparciu o materiał źródłowy, tj. rachunek z 19 kwietnia 1994 r., na kwotę 26.702,70 DM, nie można uznać, by wartość tę ustalono w drodze szacunku, a tym samym metoda ustalania podatku oparta o art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy nie może mieć zastosowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tomasz B., Maciej M. i Marek M., wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucili rażące naruszenie prawa przez niezastosowanie w sprawie przepisu art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że zgodnie z tym przepisem usługi skarżących stanowią eksport usług, w związku z czym stawka tegoż podatku wynosi "0" proc. Zdaniem skarżących spółka nie naruszyła przepisu art. 27 ustawy, ponieważ zgodnie z umową z 15 grudnia 1993 r. zobowiązana była do stałego pośredniczenia w umowach pomiędzy firmą niemiecką a klientami w Polsce do 31 grudnia 1996 r. Zatem z tym dniem dopiero powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżących /art. 6 ust. 1/. Jednocześnie skarżący podkreślili, iż skoro strony umowy ustaliły zasadę rocznych rozliczeń, to gdy skarżący za rok 1994 wystawili fakturę w grudniu 1994 r., wtedy też powstał obowiązek podatkowy i wtedy to winni wpisać tę transakcję do rejestru faktur ze stawką "0" proc. Nie ma zatem podstaw w ocenie skarżących do zastosowania stawki 22 proc. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga Tomasza B., Macieja M. i Marka M. nie może być uwzględniona. Wbrew jej wywodom brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a tylko taki wniosek zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności. Ocena zaś przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie wykazuje, by zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 i 2 tejże ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności w postaci sprzedaży towarów oraz odpłatne świadczenie usług, względnie eksport i import towarów lub usług. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Zasadą zatem jest, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru bądź wykonania usługi. Niewątpliwe jest w sprawie, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej zawarli 15 grudnia 1993 r. z niemiecką firmą umowę regulującą zasady współpracy handlowej między obu firmami. W ramach tej umowy skarżący zobowiązali się w szczególności do świadczenia na rzecz firmy niemieckiej usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów sprzedaży między niemiecką firmą a innymi podmiotami w Polsce, które zamierzały nabyć produkty tej firmy. Wynagrodzenie zaś z tytułu świadczonych przez skarżących owych usług, określone w umowie jako prowizja - wypłacone miało być na koniec danego roku. Również niesporne jest w sprawie, iż w ramach wykonania umowy z 15 grudnia 1993 r. skarżący doprowadzili do zawarcia kontraktu między firmą a Szpitalem Wojewódzkim w S., potwierdzeniem czego jest zawarta umowa z 8 lutego 1994 r. oraz wystawiony przez firmę rachunek z 19 kwietnia 1994 r. W tym stanie faktycznym i prawnym sąd w pełni podzielił stanowisko oraz obszerne wywody organów podatkowych w kwestii zasadności wymierzonego podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skarżących organy podatkowe zasadnie przyjęły, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług pośrednictwa powstał w kwietniu 1994 r., tj. z chwilą wykonania tych usług. Wprawdzie opisana wyżej umowa z 14 grudnia 1993 r. nie określała terminu wykonania tej usługi, określając jedynie termin zapłaty za świadczoną usługę pośrednictwa - niemniej jednak okoliczność ta nie może powodować, iż strony dowolnie, jako że wbrew cyt. wyżej przepisom ustawy, mogą odraczać obowiązek podatkowy. Zgodzić się w pełni należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy prawa podatkowego, jako przepisy szczególne dla ustalenia praw i obowiązków podatnika, mają znaczenie priorytetowe wobec treści postanowień wynikających z zawartych umów. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 1995 r., SA/Po 2785/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 307/ - stwierdzając, iż bezprzedmiotowe jest powoływanie się strony skarżącej na zawarcie przez nią umowy cywilnoprawnej, gdyż nie może ona zmieniać istniejących obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów ustawy. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżący nie mogą utożsamiać świadczonych przez siebie usług w zakresie nawiązywania /pośredniczenia/ kontaktów handlowych między firmą niemiecką a kontrahentem polskim jako usługi eksportowej, z tego przede wszystkim względu, iż przedmiotowa usługa wykonywana była przez spółkę na terytorium Polski. Zgodnie zaś z definicją usługi eksportowej, zawartej w art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zasadne było zastosowanie przez organy podatkowe stawki podatku wynikającej z art. 18 ust. I ustawy w wysokości 22 proc. Mając na uwadze powyższe NSA skargę oddalił.