I SA/Wr 601/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz doradcy podatkowego B. M. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego), określającą J. M. (dalej: podatnik/strona/skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2004 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że - w następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż - za okres badany, tj. za grudzień 2004 r. - podatnik niezasadnie rozliczył podatek naliczony w fakturach dokumentujących czynności faktycznie niewykonane przez ich wystawcę. Nadto ustalił, iż - w grudniu 2004 r. - podatnik winien rozliczyć podatek należny z faktur, które błędnie przyjął do rozliczenia w miesiącu poprzednim (w tym zakresie organ zmodyfikował rozliczenie za listopad 2004 r.). Poczynione ustalenia organ pierwszej instancji zawarł w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. (nr [...]), określającej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł. Podstawę prawną w/w decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 3 O.p. a także art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. podatnik błędnie rozliczył podatek naliczony w fakturach nr [...] z 17.12.2004 r., [...] z 20.12.2004 r., [...] z 22.12.2004 r., [...] z 23.12.2004 r. i [...] z 30.12.2004 r., wystawionych przez R. G. tytułem wykonania usług remontowo - budowlanych. Uznał, że potwierdzone tymi fakturami usługi nie zostały faktycznie zrealizowane. Zauważył, iż powyższe potwierdził sam wystawca faktur, który zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej i żadna z faktur wystawionych przez niego w 2004 r. nie dokumentowała transakcji rzeczywistych oraz wskazał na osobę Z. D., jako wykonawcę części robót potwierdzonych spornymi fakturami. Organ pierwszej instancji dopuścił, jako dowód w postępowaniu, także wyrok z dnia [...] lutego 2009 r. (sygn. akt [...]), w którym Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny uznał R. G. winnym poświadczania nieprawdy wskutek wystawienia faktur za usługi, których faktycznie nie wykonał, w tym 5 w/w faktur, wystawionych na rzecz J. M.. Organ podkreślił, że strona nie okazała żadnego dowodu potwierdzającego fakt uiszczenia na rzecz R. G. - wynikających z kwestionowanych faktur - kwot. Orzekający w pierwszej instancji organ stwierdził ponadto, iż w rozliczeniu za listopad 2004 r. podatnik błędnie ujął podatek należny wynikający z 6 faktur (wystawionych 8 i 9 listopada), za które zapłatę otrzymał w miesiącu następnym (2 i 6 grudnia). Wskazał, że faktury te należało rozliczyć w miesiącu, w którym dokonano zapłaty, tj. w grudniu 2004 r., zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ ustawy VAT. W odwołaniu - wnosząc o uchylenie w/w decyzji - strona dowodziła, że nie była świadoma procederu prowadzonego z udziałem R. G. Stwierdziła, iż potwierdzone fakturami usługi faktycznie były zrealizowane i że za usługi te zapłaciła gotówką. Podniosła, że - prowadząc postępowanie - Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepisy prawa, w tym art. 122 i 187 O.p. Podatnik, jako niepotrzebne, uznał także przesunięcie na grudzień 2004 r. momentu powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z faktur wystawionych przez niego w listopadzie 2004 r. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego znajduje oparcie w art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 3 O.p. Dalej organ wskazał na zasady, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, wynikające z art. 122, 180, 187 i 191 O.p. Uznał, iż określone w w/w przepisach zasady procesowe nie zostały w sprawie naruszone. Wyraził stanowisko, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił - jako dowód - wszystko, co mogło się przyczynić do załatwienia sprawy i dokonał prawidłowej oceny dowodów. Zaznaczył, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uchybiło również wymogom art. 210 O.p., m. in. w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego. Zdaniem organu, zebrane w sprawie - wyczerpująco - dowody potwierdziły, że wystawione przez R. G. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczył, iż fakt ten potwierdził nie tylko R. G., który wskazał, że faktury wystawiał nie wykonując usług i był, jak to określił, "uwikłany w proceder generowania faktur", ale także wyrok z dnia [...] lutego 2009 r. (sygn. akt [...]), w którym Sąd Rejonowy dla W. Wydział Karny uznał R. G. winnym poświadczania nieprawdy poprzez wystawianie faktur za usługi, których faktycznie nie wykonał, w tym faktur o nr [...] z 17.12.2004 r., [...] z 20.12.2004 r., [...] z 22.12.2004 r., [...] z 23.12.2004 r. i [...] z 30.12.2004 r., wystawionych dla J. M. Organ drugiej instancji podkreślił, że - poza kwestionowanymi fakturami - strona nie okazała żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż opisane w treści faktur roboty budowlane zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Reasumując, organ odwoławczy zanegował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R. G. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych). Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku 6 wystawionych przez stronę w listopadzie 2004 r. - dokumentujących usługi budowlane - faktur od nr 16 do nr 21/11/2004 obowiązek podatkowy, z uwagi na fakt, iż płatności za te faktury dokonano w miesiącu następnym, powstał w grudniu 2004 r. W konsekwencji, za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał przeniesienie w/w faktur z rozliczenia za listopad 2004 r. do rozliczenia za grudzień 2004 r. Dokonując rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT za grudzień 2004 r., organ drugiej instancji stwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wysokości zobowiązania w tym podatku. W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz przepisów ustawy VAT. Podniosła, że objęta skargą decyzja nie uwzględnia stanu faktycznego sprawy, nie jest oparta na prawdzie obiektywnej i nie stanowi wyniku wszechstronnego zbadania zebranych dowodów, w tym zeznań świadków. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumentację odwołania. Wyraził stanowisko, iż w sprawie arbitralnie i niesłusznie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (podwyższając przez to podatek należny) z tytułu poniesionych przez niego wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. G. Wnoszący skargę podkreślił, że nie miał przepisanego prawem obowiązku (nie było poza tym takiej potrzeby) dokumentowania potwierdzonych fakturami wydatków innymi, poza okazanymi fakturami, dowodami (umowami, protokołami, przelewami). Zaakcentował, iż płatności dokonywał gotówką, co wynika wprost z treści faktur. Autor skargi zauważył, że - rozstrzygając w sprawie - organy podatkowe oparły się na zeznaniach R. G., czyli osoby - jego zdaniem - nieuczciwej i podejrzanej o popełnienie przestępstwa. Podatnik zanegował także rozstrzygnięcie, iż obowiązek podatkowy wynikający z wystawionych przez niego w listopadzie 2004 r. - dotyczących robót budowlanych - faktur od nr [...] do nr [...], powstał w grudniu 2004 r. Reasumując, skarżący zawnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym - ustanowiony dla skarżącego z urzędu - pełnomocnik (doradca podatkowy) zarzucił dodatkowo naruszenie art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, art. 121 § 1 O.p. - wskutek zignorowania korzystnych dla strony ustaleń i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, art. 122 O.p. - w wyniku nie przeprowadzenia czynności dowodowych, zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości a także zasądzenie na jego rzecz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Ustosunkowując się do w/w pisma, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i ponownie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ/mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór koncentruje się zasadniczo na kwestii, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez R. G. Strony spierają się również co do tego, w jakiej dacie powstał obowiązek podatkowy, wynikający z faktur VAT potwierdzających sprzedaż przez stronę usług budowlanych, wystawionych w listopadzie 2004 r. lecz opłaconych w grudniu 2004 r. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. każda decyzja podatkowa zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stanowiący rozwinięcie w/w przepisu zapis § 4 art. 210 O.p. wskazuje, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (podkreślenie Sądu). Skarżona decyzja narusza regulacje art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., w wyniku braku pełnego uzasadnienia faktycznego tej decyzji. Sąd stwierdza, iż uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał fakty, które - jego zdaniem - zostały udowodnione (m. in. fakt wystawienia przez R. G. na rzecz skarżącego tzw. pustych faktur) oraz dowody, którym dał wiarę (zeznania wystawcy faktur; wyrok z [...] lutego 2009 r., w którym Sąd Rejonowy dla W. Wydział Karny uznał R. G. winnym poświadczania nieprawdy poprzez wystawianie faktur za usługi faktycznie przez niego niewykonane, w tym faktur o nr [...] z 17.12.2004 r., [...] z 20.12.2004 r., [...] z 22.12.2004 r., [...] z 23.12.2004 r. i [...] z 30.12.2004 r., wystawionych na rzecz A J. M.; Dyrektor Izby Skarbowej lakonicznie wskazał także na drugi wyrok sądu /str. 5 decyzji/, uznający - nieokreślony wprost przez organ podmiot - winnym uczestnictwa w procederze preparowania dokumentów /organ zapewne miał na myśli znajdujący się w aktach sprawy wyrok dotyczący Z. D./). W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji próżno jest natomiast szukać wskazania przyczyn, z jakich innym dowodom organ ten odmówił wiarygodności, a więc obligatoryjnego elementu uzasadnienia decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności dowodom, które potwierdzały racje podatnika (m. in. dowodom z przesłuchania świadków Z. D. i J. S.; zeznaniom strony, np. w zakresie braku jej świadomości, co do tego, że potwierdzonych fakturami usług nie wykonał ich wystawca, których znaczenie dla sprawy Sąd wykaże niżej). Opisany wyżej sposób działania organu podatkowego jest - według Sądu - niedopuszczalny. Słusznie stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyrok z 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 612/09, LEX nr 549845), iż: "Nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi, wnoszącymi coś w sprawie, to nie może tych dowodów pomijać milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności lub składając dowody ma prawo oczekiwać, iż organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni, czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu wiary im nie dał". Podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej - pominięte przy ocenie sprawy przez organ drugiej instancji - dowody zostały zebrane (znajdują się w aktach sprawy) i dopuszczone, jako dowód w postępowaniu. Z tymi dowodami zapoznał się także Sąd, który jednak nie posiada przepisanej prawem kompetencji, aby dokonać ich oceny za organ odwoławczy, którego obowiązkiem była nie tylko kontrola wydanej w niższej instancji decyzji, ale przede wszystkim realizacja - określonej w art. 127 O.p. - zasady dwuinstancyjności postępowania, nakazującej organowi drugiej instancji ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (wyrok z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 135/10, LEX nr 578101), iż: "Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji". Sąd zauważa, że przez całe - prowadzone w obu instancjach - postępowanie (również w skardze) skarżący wskazywał na fakt wykonania przez R. G. potwierdzonych fakturami usług oraz na brak u niego świadomości prowadzenia przez R. G. procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, tj. działania przez niego w tzw. dobrej wierze, co do tego, iż udokumentowane fakturami usługi zrealizował pomiot wystawiający faktury (w sprawie R. G.). Kwestia dobrej wiary ma natomiast w sprawie znaczenie, z uwagi na to, iż jej przedmiot obejmuje podatek VAT. W sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym, stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". Treść zawartych przez ETS w w/w wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe (także oczywiście organy administracji podatkowej) posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie). Odnośnie powyższego zauważenia wymaga także datowany na dzień 11 marca 2010 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1896/09, publ.: Monitor Podatkowy 2010/8/25) stwierdzający, iż "W sytuacjach, w których dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego (...). Nie jest jednak możliwe postawienie znaku równości między transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o którym podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności". Wskazane na wstępie braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji dają podstawę dla przyjęcia, iż organ drugiej instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 a w konsekwencji także art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, ocena okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowi ocenę dowolną a przez to niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Zignorowanie przez organ drugiej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające racje organu niewątpliwie narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z treści art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania, ukonstytuowaną w art. 124 O.p. Naruszenie w/w regulacji prawnych nakazuje stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ponadto art. 120 O.p. stanowiący, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności). W opinii Sądu, na treść wydanego w rozpoznawanej sprawie wyroku (przede wszystkim z uwagi na brak odniesienia się do podniesionej wyżej kwestii związanej z dobrą wiarą podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego) nie ma wpływu zapis art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowiący podstawę podjętych w sprawie rozstrzygnięć wyrok (wyroki) stwierdzały winę R. G. (Z. D.). W aktach sprawy brak jest natomiast wyroku, który za winnego udziału w procederze fałszowania dokumentów (faktur) uznawałby samego skarżącego. Reasumując Sąd stwierdza, iż brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do potwierdzających stanowisko strony dowodów (dowodów korzystnych dla podatnika) i pominięcie kwestii nadużycia prawa (dobrej wiary), przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach, nakazuje przyjąć, że podejmując końcowe rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy nie dokonał oceny całego materiału dowodowego, naruszając w ten sposób w/w przepisy procesowe w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji winien zatem uczynić zadość zasadom wyrażonym w tych przepisach, tj. przede wszystkim dokonać rozstrzygnięcia w oparciu o cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu powtórnie wydanej decyzji, w sposób wyczerpujący, czyniąc zadość regulacjom art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest natomiast m. in. do wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności a także odniesienia się do kwestii nadużycia przez podatnika prawa przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. G. (podkreślenie Sądu). Mając na uwadze powyższe, Sąd za przedwczesną uznał ocenę zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych w sprawie faktur, wystawionych przez R. G., tj. ocenę wartości tej decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, iż chybiony jest zarzut skargi traktujący, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa rozstrzygnięcie, iż obowiązek podatkowy wynikający z wystawionych przez skarżącego w listopadzie 2004 r. - dotyczących zrealizowanych robót budowlanych - faktur: nr [...] r. z dnia 8.11.2004 r., nr [...] z dnia 8.11.2004 r., nr [...] z dnia 8.11.2004 r., nr [...] z dnia 9.11.2004 r., nr [...] z dnia 9.11.2004 r. i nr [...] z dnia 9.11.2004 r., powstał w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że zapłata tytułem w/w faktur nastąpiła odpowiednio: 2.12.2004 r., 2.12.2004 r., 6.12.2004 r., 2.12.2004 r., 2.12.2004 r. i 2.12.2004 r. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że wymienione faktury winny być rozliczone nie w miesiącu ich wystawienia, tj. w listopadzie 2004 r., lecz w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r., kiedy to kwoty wynikające z tychże faktur zostały zapłacone. Powyższe znajduje uzasadnienie w treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ ustawy VAT stanowiącym, że w podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. W sprawie nie stwierdzono przy tym, aby zapłata nastąpiła z przekroczeniem terminu 30 dni od momentu wykonania potwierdzonych w/w fakturami usług. Sąd dostrzegł, że na stronie 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dwukrotnie wymieniono fakturę nr [...], pomijając fakturę [...]. Zauważona przez Sąd - oczywista - pomyłka organu drugiej instancji nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w końcowym rozliczeniu ujęto prawidłowe faktury (str. 5 decyzji) Odnośnie powyższej kwestii Sąd nie stwierdził również naruszeń przepisów procesowych. Rozstrzygając w przedmiocie momentu powstania - wynikającego z 6 w/w faktur - obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej także prawnie i faktycznie uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, czyniąc zadość art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Reasumując, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeczono zgodnie z art. 250 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Koszty te podwyższono o podatek VAT.