I SA/Wr 602/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. W. "A w Ś. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia za listopad 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oddala skargę. Skarżąca E. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A w Ś. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. o nr [...]w przedmiocie określenia za listopad 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, oraz zmniejszenie podatku należnego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł (związanego z nieprawidłowo dokonaną korektą zakupu w październiku 1999 r.) oraz w kwocie [...]zł (w związku z uznaniem, iż zakup środka trwałego - maszyny do wykonywania zdjęć fotograficznych PP AGFA MSC 2-3, faktura VAT z dnia [...]r., nie służył uzyskaniu przychodów). Z kolei zmniejszenie podatku należnego o kwotę [...]zł wynikało z przyjęcia przez organ, że skarżąca zawarła ze swoim mężem umowę z dnia [...] "użyczenia maszyn i urządzeń w laboratorium fotograficznym", mającą na celu obejście przepisów prawa i pozorowanie czynności. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, co do charakteru czynności, a także zawyżenia podatku naliczonego, mimo to, z uwagi, jak stwierdził ".. .ze względu na: * Art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz.60) - w skrócie Ordynacja podatkowa, który zakazuje zmiany rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony oraz * Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który ogranicza do 5 lat (...) okres, w którym organy podatkowe obu instancji mogą dokonać wymiaru lub weryfikacji zobowiązania podatkowego", utrzymał decyzję w mocy. Skarżąca w skardze z dnia [...]r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego - nie zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - w skrócie ustawa o VAT, w związku z błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, że zakupiona maszyna do 2 Sygn. akt I SA/Wr 602/05 robienia zdjęć fotograficznych nie była związana z uzyskanym przez nią przychodem, co spowodowało, że organ podatkowy nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tej maszyny, gdy faktycznie maszyna ta przekazana została do odpłatnego użytkowania (na mocy zawartej umowy), z czego podatniczka uzyskiwała określony przychód; niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że urządzenie do wykonywania zdjęć PP AGFA MSC 2-3 zakupione [...] nie było w ogóle wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdy faktycznie urządzenie to było oddane do użytkowania odpłatnie w spornym miesiącu, jak i miesiącach następnych, z czego skarżąca otrzymywała stosowny przychód. Organy skarbowe prowadząc postępowanie nie wyjaśniły w sposób wszechstronny przedmiotowej sprawy, nie wskazały faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Podniosła także, iż podstawą rozstrzygnięcia jest protokół kontroli, przeprowadzonej poza postępowaniem podatkowym, sporządzony w innym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację oraz nie wniósł zastrzeżeń, co do wniosku skarżącej w zakresie rozpatrzenia sprawy w trybie uproszczony. W uzasadnieniu podniósł, iż wprawdzie nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji organu pierwszej instancji, że umowa z dnia [...]., zawarta pomiędzy skarżącą a jej małżonkiem, miała na celu obejście przepisów prawa i pozorowanie czynności, nie oznacza to jednak, że zgodził się z tym, iż przedmiotem umowy były bliżej niezidentyfikowane maszyny i urządzenia, które zostaną w przyszłości zakupione. Bez wątpienia, zdaniem organu, nie mogły być przedmiotem umowy zakupione na podstawie faktury z dnia [...] urządzenie do wykonywania zdjęć fotograficznych o nazwie "PP AGFA MSC 2-3". Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych nowych dokumentów (umowy ani aneksu do umowy z dnia [...]r.), z których wynikałoby, że świadczy usługę najmu tych urządzeń. Również z rachunku uproszczonego z dnia [...]nr [...], wystawionego przez skarżącą za użytkowanie maszyn za listopad 1999 r. nie wynika, że skarżąca otrzymała wynagrodzenie z tytułu oddania tych urządzeń. Rachunek opiewał na kwotę, na którą umówiły się strony w umowie z dnia [...]., to jest na kwotę [...]zł. Nie można więc uznać za wiarygodne oświadczenie skarżącej, że odpłatnie oddała mężowi w użytkowanie (najem) maszynę fotograficzną, nabytą w listopadzie 1999 r. W konkluzji organ stwierdził, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wyżej wymienionego środka trwałego jest uzasadnione, gdyż nie 3 Sygn. akt I SA/Wr 602/05 udowodniła ona związku zakupionego w listopadzie 1999 r. środka trwałego z dokonywaną przez siebie sprzedażą towarów bądź usług. Nie wykonywała też przy jego użyciu usług fotograficznych a z akt sprawy wynika, że został zakupiona ze wspólnych dochodów małżonków i był wykorzystywany wyłącznie przez małżonka W. W. w jego działalności gospodarczej. Organ dodał, że decyzją z dnia [...]r. o nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie uznał za koszt uzyskania przychodów roku 1999 wydatku związanego z zakupem tego urządzenia. Za chybiony także uznał organ odwoławczy zarzut skarżącej, iż oparcie się na treści protokołu z kontroli, bez przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. w charakterze świadków, stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem organu, dokonana przez organ pierwszej instancji odmowa (postanowienie z dnia [...]o nr [...]) przeprowadzenia dowodu przesłuchania pracowników w charakterze świadków była uzasadniona, bowiem pracownicy przeprowadzający kontrolę podatkową w przedmiotowej sprawie zawarli wszelkie ustalenia w protokole z kontroli oraz z badania ksiąg. 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) -zwanej dalej u. p. s. a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozstrzyganej sprawie ocena prawna zaskarżonej decyzji powinna być poprzedzona dokonaniem ustalenia, czy prawidłowo organ odwoławczy, mimo stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji wydał wadliwą decyzję, utrzymał ją w mocy. 4 Sygn. akt I SA/Wr 602/05 Niezależnie, bowiem od zarzutów i żądań podniesionych w skardze Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jedynym ograniczeniem jest związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, a także zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 134 § 2 u. p. s. a Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż uwzględniając zadeklarowaną przez skarżącą kwotę podatku należnego (z tytułu sprzedaży usługi oddania w użytkowanie maszyn i urządzeń na podstawie umowy z dnia [...]) w wysokości [...]zł, w związku z uznaniem, iż doszło do sprzedaży usługi, wiązałoby się z koniecznością określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł (a nie zwrotu podatku w kwocie [...]zł.). Z uwagi jednak na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie w tym wypadku byłoby podjęte na niekorzyść strony, organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zgodnie bowiem z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ponieważ w powołanym przepisie ustawodawca użył zwrotów niedookreślonych: " rażące naruszenie prawa" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych, przy wykładni tego przepisu należy sięgnąć do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - Glosa 1998 r. nr 10, str. 29; z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - Biuletyn Skarbowy 1998 r. nr 4 str. 14; wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 niepubl.; z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. III SA 1134/96 - ONSA nr 3/98, poz. 101 oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 niepubl.). Rażące naruszenie prawa ma miejsce również w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802 wraz z powołanym orzecznictwem NSA). 5 Sygn. akt I SA/Wr 602/05 Podzielając powołane poglądy ukształtowane w judykaturze oraz literaturze na temat "rażącego naruszenia prawa" stwierdzić należy, iż takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy dokonał bowiem odmiennej oceny czynności podjętych przez skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego zawarta przez skarżącą umowa nie miała na celu obejście przepisów prawa i pozorowania czynności. Konsekwencją przyjętego stanowiska było uznanie, że skarżąca prawidłowo wykazała w deklaracji należny z tego tytułu podatek. Organ, z uwagi na przedawnienie, nie mógł jednak podjąć działań zmierzających do określenia go w prawidłowej wysokości. Wobec tego należy przesądzić, czy w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi druga z przesłanek, o jakich mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, to jest zaskarżona decyzja narusza interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego w Ordynacji podatkowej ma niewątpliwie szeroką treść z uwagi na różnorodne aspekty funkcjonowania społeczeństwa, państwa i samorządu terytorialnego związane z poborem środków pieniężnych do budżetu, a także ewentualną rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa. Tak więc przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp., co oznacza, że kryterium interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Takie ujęcie interesu prawnego pozwala stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała również druga z przesłanek - narusza interesu budżetu państwa. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż należny podatek powinien wynieść (po uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu) [...]zł. W efekcie decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy decyzję w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, określiła kwotę, którą podatnik odzyskałby dokonując prawidłowego rozliczenia podatku. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi należy stwierdzić, iż skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, według którego kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego, stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. 6 Sygn. akt I SA/Wr 602/05 Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 25 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT) Z powyższego wynika, że nie jest zgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowania oraz nie objętymi przedmiotem regulacji prawnej ustawy o VAT, a także z zakupem towaru i usług nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że zakupioną w listopadzie 1999 r. maszynę fotograficzną (zakupioną ze wspólnych dochodów małżonków), skarżąca nie wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast była ona wykorzystywany wyłącznie przez małżonka W. W. w jego działalności gospodarczej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe odmówiły prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego - maszyny fotograficznej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej to jest art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Wyjaśniły bowiem w sposób jasny kluczową kwestię związaną z przekazaniem przez skarżącą środka trwałego innemu podmiotowi gospodarczemu. Przeprowadzając postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, który wskazuje przykładowo, co może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie 7 Sygn. akt I SA/Wr 602/05 bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd też w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wprawdzie jednym z dowodów na jaki wskazuje cytowany przepis jest dowód z przesłuchania świadka, to jednak, odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, iż odmowa przesłuchania w charakterze świadków pracowników organu podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stanowiła naruszenia wskazanych norm procesowych. Organ podatkowy wyraża bowiem swoje stanowisko poprzez treść i formę czynności procesowych, podejmowanych w trakcie postępowania kontrolnego, czy podatkowego oraz w decyzji. Zatem odmowa przesłuchani a pracowników organu podatkowego nie stanowi ograniczenia praw skarżącej w tym prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Należy również stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez Izbę Skarbową oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Z powyższych względów skarżąca nie może postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. została wydana zgodnie z przepisami prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt. 2 u. p. s. a oddalił skargę.