I SA/Wr 602/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 7 maja 2025 r. nr SKO/EA-428/3/2025 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami administracji 1.1. Przedmiotem skargi J. G. (dalej Strona/Skarżący) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej SKO) z dnia 7 maja 2025 r. nr SKO/EA-428/3/2025 utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy P. (organ pierwszej instancji) z dnia 7 stycznia 2025 r. nr PP.3160.1.1.2025 w przedmiocie oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku. 1.2. W piśmie z dnia 20 grudnia 2024 r. Strona wniosła zarzut dotyczący egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniu 5 grudnia 2024 r. w podatku od nieruchomości za lata 2019-2021 nr od [...] do [...] na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2025 r., poz. 132; dalej uPEA (nieistnienie obowiązku)], albowiem decyzje ustalające podatek za ww. okres zostały doręczone po upływie 3 lat od zaistnienia obowiązku podatkowego i tym samym zobowiązanie nie powstało. W uzasadnieniu Strona odwołała się do treści art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej OP) i wskazała, że organ pierwszej instancji w trybie wznowieniowym ustalił wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2019-2021 w kwotach wyższych niż pierwotne decyzje i zostały one doręczone Stronie po upływie 3 letniego okresu, o którym mowa w art. 68 OP. Wobec tego zobowiązania za te okresy nie powstały i egzekucja jest bezprawna. Strona wniosła o uchylenie zajęć i umorzenie postępowania egzekucyjnego. 1.3. Z uzasadnienia powołanego na wstępie postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że Strona jest właścicielem nieruchomości położonych w gminie P. w miejscowości N., na których prowadzona jest działalność gospodarcza – wydobycie piaskowca. Zobowiązana jest do uiszczenia należności pieniężnych w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym oraz w podatku leśnym. Strona w informacji podatkowej nie ujęła wszystkich niezbędnych danych w zakresie zajętego pod działalność gospodarczą areału. Konsekwencją powyższego była konieczność ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w drodze decyzji za lata 2019-2021. Strona wielokrotnie odwoływała się od decyzji Wójta, kierując sprawę do SKO, które to przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Egzekucja została wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 grudnia 2024 r. nr [...] wystawionego w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 stycznia 2023 r., którą uchylono poprzednią decyzję własną i ustalono nową wysokość należnego zobowiązania podatkowego za 2019 r., doręczoną w dniu 6 lutego 2023 r. (decyzja została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 17 listopada 2023 r.). Podobna sytuacja miała miejsce w 2020 r., w którym Wójt decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. ustalił Stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, doręczoną w dniu 7 marca 2023 r. (decyzja została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 6 lutego 2024 r.). Na tej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy z dnia 5 grudnia 2024 r. nr [...]. Decyzją z dnia 10 maja 2024 r., doręczoną w dniu 5 sierpnia 2024 r., ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2024 r. odmówiono uzupełnienia ww. decyzji. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 5 grudnia 2024 r. został wystawiony na ww. decyzję. Wskazano, że w sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 OP, lecz art. 68 § 2 pkt 2 OP, albowiem w złożonej deklaracji Skarżący nie ujawnił wszystkich danych. Zatem termin przedawnienia wyniósł 5 lat, a nie 3 lata i przyjęto, że decyzje podatkowe zostały doręczone w ustawowym terminie. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia SKO utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odniesiono się do treści art. 33 § 2 uPEA i charakteru zarzutu oraz uznano ten zarzut za nieuzasadniony. Wskazano, że postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]-[...], które zostały wystawione na podstawie ostatecznych i prawomocnych decyzji ustalających Stronie wysokość łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2019-2021. Zdaniem SKO w postępowaniu egzekucyjnym nie może być ponownie badana kwestia, czy w tytułach wykonawczych decyzje, w oparciu o które zidentyfikowana została podstawa prawna obowiązku, zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 i § 2 OP, który określa 3- i 5-letni okres, w jakim nastąpiło wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 OP. Kwestia ta była brana pod uwagę z urzędu przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniach wymiarowych zakończonych ww. decyzjami, które skutecznie doręczono Stronie. Stwierdzono istnienie również w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń doręczenia tytułów wykonawczych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości postanowienie SKO. Zarzucono naruszenie: - art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.; dalej KPA), poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego; SKO ograniczyło się tylko i wyłącznie do skopiowania części uzasadnień z poprzednich decyzji, nie odnosząc się przy tym do kwestii związanych z zarzutami; poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i pominięcie faktu, że wszczęto postępowanie egzekucyjne pomimo, że nie doręczono upomnień oraz nie zbadano kwestii doręczeń decyzji i tym samym pominięto przesłankę wskazaną w art. 33 § 2 pkt 4 uPEA; - art. 33 § 2 pkt 2 uPEA, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do ustalenia zobowiązań za lata 2019-2021 nie uległo przedawnieniu pomimo, że decyzje te zostały doręczone po upływie 3-letniego terminu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z art. 68 OP; - art. 10 KPA, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, albowiem Strona wnosiła o przesłanie kopii potwierdzeń doręczenia decyzji, upomnień oraz tytułów wykonawczych; - art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) uPEA, poprzez niezbadanie kwestii opodatkowania za 2021 r., albowiem bezpodstawne było wystawienie tytułów wykonawczych z uwagi na ww. zarzuty oraz ich niedoręczenie Stronie i tym samym bezpodstawne było prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano na art. 2 Konstytucji RP i zasadę państwa prawnego, która wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2025 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 PPSA, załączonych do tego pisma. Podniósł szereg zarzutów dotyczących postępowania wymiarowego, tj. naruszenia art. 7, art. 77 § 1 KPA oraz art. 122 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 OP. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 PPSA). W myśl art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...]. 3.3. Stosownie do treści art. 33 § 1 uPEA zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. (art. 33 § 2 uPEA): nieistnienie obowiązku (pkt 1); określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (pkt 2 lit. c); brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (pkt 4). 3.3. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku należy zauważyć, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 uPEA oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 1528/23, CBOSA). Zobowiązany, podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 uPEA), winien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. W piśmie z dnia 20 grudnia 2024 r. Skarżący, wnosząc zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, powołał się tylko na przesłankę, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 uPEA (błędnie oznaczoną jako zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 uPEA). Wywodził, że decyzje ustalające podatek od nieruchomości za lata 2019-2021 zostały doręczone po upływie 3 lat od zaistnienia obowiązku podatkowego i tym samym ww. zobowiązania podatkowe nie powstały. Wartym odnotowania jest to, że wskazywane przez Skarżącego decyzje nie dotyczyły jedynie podatku od nieruchomości, lecz ustalały wysokość łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2019-2021. Stosownie do treści art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1256) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. W myśl art. 21 § 1 pkt 2 OP zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 OP). Jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 2 OP). W myśl art. 3 pkt 5 OP pod pojęciem deklaracji rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jak dowodzą akta sprawy, Skarżący w informacji podatkowej nie ujął wszystkich niezbędnych danych w zakresie zajętego pod działalność gospodarczą areału. Konsekwencją powyższego była konieczność ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w drodze decyzji za lata 2019-2021. Skarżący wielokrotnie odwoływał się od decyzji Wójta kierując sprawę do SKO, które to przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie ustalono kwotę łącznego zobowiązania podatkowego za lata 2019-2021 decyzjami Wójta, które zostały doręczone Stronie, a zwrotne potwierdzenia ich odbioru znajdują się w aktach sprawy. W sprawie nie ma zastosowania, wskazywany przez Skarżącego art. 68 § 1 OP regulujący termin 3-letni, lecz art. 68 § 2 pkt 2 OP regulujący termin 5-letni. Zasadnie organ pierwszej instancji przyjął w swoim postanowieniu, że decyzje podatkowe zostały doręczone w ustawowym terminie i oddalił w całości zarzut nieistnienia obowiązku. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu SKO uznało, że nie może badać kwestii przedawnienia, co jest poglądem błędnym. Jednakże z uwagi na fakt, że zaskarżonym postanowieniem utrzymał on w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku, Sąd nie miał podstaw prawnych do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA. W myśl powołanego przepisu Sąd uwzględniając skargę na [...] postanowienie uchyla [...] postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno mówić o naruszeniu art. 33 § 2 pkt 1 uPEA, który został poddany wprawdzie błędnej wykładni, lecz został właściwie zastosowany. Powiązany z tym zarzut naruszenia art. 124 § 2 KPA jest zasadny w ww. aspekcie, lecz nie może skutkować z tych samych powodów uchyleniem zaskarżonego postanowienia. 3.4. Należy zauważyć, że podnoszone w skardze pozostałe zarzuty nie zostały przedstawione na etapie składania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mowa tu o zarzutach wynikających z treści art. 33 § 2 pkt 4 uPEA czy art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) uPEA. Okoliczność ta powoduje brak możliwości odniesienia się przez Sąd do zarzutu, co do którego w ramach kontrolowanego postępowania nie wypowiedział się (nie miał takiej możliwości) ani wierzyciel, ani organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1251/24, CBOSA). 3.5. Z kolei zarzuty skargi związane z kwestiami wymiarowymi nie mieszczą się w granicach skargi, która dotyczy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z tych też samych względów nie mogły być uwzględnione, jako dowody, dokumenty załączone przez Skarżącego do pisma z dnia 3 listopada 2025 r. Na podstawie art. 106 § 3 PPSA Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro dokumenty nie dotyczą sprawy, która jest przedmiotem orzekania, to nie mogą być dopuszczone w sprawie, po myśli ww. przepisu. 3.6. Mając na względzie powyższe za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7, art. 10 KPA; art. 33 § 2 pkt 2 (w tym lit. c) uPEA oraz art. 2 Konstytucji RP. Z kolei zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 KPA oraz art. 122 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 OP są bezprzedmiotowe, gdyż nie dotyczą przedmiotowej sprawy. 3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA. 3.8. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 PPSA.