I SA/Wr 603/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. określił Z. G., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zniczy, lampionów i świec w ramach Przedsiębiorstwa A zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 w wysokości [...]. W roku 2002 podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik powinien opłacać w 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ w złożonym w dniu [...] zeznaniu podatkowym PIT - 36 za rok 2001 wykazał przychód z tytułu pozarolniczej działalności w wysokości [...], natomiast zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania na rok podatkowy 2002 - zasady ogólne podatnik złożył w dniu [...], tj. po upływie ustawowego terminu. W związku z powyższym przychody wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %. Jednocześnie poinformowano podatnika o obowiązku wpłaty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wpłaty. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 272 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dokumentu strony o pozostawaniu w 2002 r. na dotychczasowej formie opodatkowania, tj. na zasadach ogólnych, bez wyjaśnienia przyczyn jego złożenia i bez wskazania stronie, że dokument nie uprawnia do regulowania podatku na zasadach ogólnych. Ponadto zarzucono naruszenie art. 274 § 1, art. 274 a §1 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak ingerencji organu podatkowego mimo zaistnienia uchybień formalnych składanych przez stronę deklaracji podatkowych oraz brak żądania złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie nie złożenia deklaracji o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - PIT -28. Odwołujący uważał, że późniejsza zmiana przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest również argumentem przemawiającym za przyjęciem w świetle obowiązujących dotychczas przepisów, iż podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyjaśniając że dla podatników, którzy z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2001 osiągnęli przychód nie przekraczający [...], ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest formą podstawową, od której przysługuje zrzeczenie. Termin zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest terminem prawa materialnego. Oznacza to, że po upływie terminu przewidzianego w ustawie podatnik traci prawo do wyboru formy opodatkowania w danym roku podatkowym. Ustawodawca ustanowił obowiązek, a nie możliwość opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o ile podatnik w odpowiednim czasie nie oświadczy inaczej. Oświadczenie informujące o tym, że w 2002 r. będzie rozliczał podatek dochodowy na zasadach ogólnych podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. G. dopiero w dniu [...], tj. 9 dni po terminie określonym w ustawie. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, art. 272, art. 274 i art. 274 a, bowiem obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu w nieprzekraczalnym terminie do dnia 20 stycznia nie zależy od uznania i decyzji urzędu skarbowego, ale wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa, z którymi podatnik winien się zapoznać. Urząd Skarbowy nie był zobligowany do informowania podatnika o prawie zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu, czy też o skutkach niedotrzymania terminu do zgłoszenia zmiany formy opodatkowania. W skardze na decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 272 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dokumentu strony o pozostawaniu w 2002 r. na dotychczasowej formie opodatkowania, tj. na zasadach ogólnych, bez wyjaśnienia przyczyn jego złożenia i bez wskazania stronie, że dokument nie uprawnia do regulowania podatku na zasadach ogólnych. Ponadto zarzucono naruszenie art. 274 § 1, art. 274 a §1 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak ingerencji organu podatkowego mimo zaistnienia uchybień formalnych składanych przez stronę deklaracji podatkowych i brak żądania złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie nie złożenia deklaracji o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - PIT -28. Po zmianie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne domniemuje się, że w razie braku wyboru przez podatnika zryczałtowanej formy opodatkowania osiągane przez niego przychody opodatkowane są na zasadach ogólnych. Według skarżącego skoro strona złożyła oświadczenie, to w grę wchodziła konieczność zastosowania przepisu art. 272 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia czynności sprawdzających. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy przyjmował bez zastrzeżeń składane przez stronę deklaracje na zaliczki na podatek dochodowy, chociaż deklaracje były wadliwe i niezgodne z wymaganiami dla zryczałtowanej formy opodatkowania. Mimo to organ podatkowy nie zwracał się do strony o złożenie niezbędnych wyjaśnień lub o skorygowanie deklaracji, naruszając w ten sposób art. 274 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, zaległość podatkowa powstała przez brak reakcji organu podatkowego na oświadczenie skarżącego z dnia [...], a następnie na składane deklaracje podatkowe, co oznacza że organ podatkowy przyczynił się do powstania niekorzystnych dla strony skutków. Skarżący zarzucił również, że w jego działalności gospodarczej udział procentowy zużycia materiałów w przychodzie wynosi 78 %, w związku z czym zastosowanie przy takim rodzaju działalności zryczałtowanej formy opodatkowania czyni tę działalność nierentowną. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 125, art. 139 § 1 i 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie terminów określonych dla niezwłocznego przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji oraz naruszenie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, skoro postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśniono, że organ podatkowy I instancji poinformował podatnika o wynikającym z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę należnych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia jego wpłaty, ale wysokości odsetek za zwłokę nie określał. Podatnik wyliczając odsetki za zwłokę powinien uwzględnić przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., w sytuacji gdy podatnik oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych złożył w dniu [...], w konsekwencji czego składał deklaracje na zaliczki miesięczne PIT - 5, a po zakończeniu roku podatkowego dokonał rozliczenia podatku dochodowego w zeznaniu podatkowym PIT - 36, natomiast organ podatkowy nie poinformował podatnika o bezskuteczności oświadczenia złożonego z przekroczeniem ustawowego terminu i nie przeprowadził czynności sprawdzających dotyczących deklaracji składanych przez podatnika. Strona skarżąca prezentuje stanowisko, z którego wynika, że niedokonanie przez organ podatkowy powyższych czynności spowodowało powstanie zaległości podatkowej z winy tego organu, a wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie. W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest dokonanie szczegółowej analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. ) oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo karty podatkowej. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką". Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej [...]. Z powyższej regulacji wynika, że zastosowanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych uzależnione jest od wystąpienia przewidzianych ustawą okoliczności: prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej, uzyskanie w roku poprzedzającym przychodu nie przekraczającego określonej wysokości lub nie korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej w przypadku rozpoczynania działalności w roku podatkowym. Stosownie do art. 9 ust. 1 podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia ( ust. 2 ). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie jest więc formą opodatkowania dochodów osoby fizycznej bezwzględnie i zawsze obowiązującą w sytuacji wystąpienia ustawowych warunków takiego opodatkowania, ustawa bowiem daje podatnikowi możliwość zrzeczenia się tej formy opodatkowania za dany rok podatkowy na rzecz opodatkowania w formie karty podatkowej lub zasadach ogólnych. Zrzeczenie to może być jednak dokonane nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych złożone po przekroczeniu ustawowego terminu nie wywołuje zamierzonych przez podatnika skutków prawnych, nadal powodując obowiązek opodatkowania w tej formie. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący osiągnął w roku 2001 przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...], a więc stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) zobowiązany był ze względu na wysokość przychodów do opłacania w roku podatkowym 2002 ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Bezsporne jest również, że oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu [...], a więc z przekroczeniem ustawowego terminu. W związku z powyższym skarżący zobowiązany był do opodatkowywania osiąganych w 2002 r. przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Należy zaznaczyć, że działanie skarżącego polegające na złożeniu oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu z przekroczeniem ustawowego terminu spowodowało utratę możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych. Utrata możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych nastąpiła z mocy prawa, nie zależnie od woli organu podatkowego przyjmującego oświadczenie. W związku z niewykonaniem przez skarżącego obowiązku rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, Urząd Skarbowy uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powoływany przez skarżącego przepis art. 9 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r., a więc nie dotyczy zasad opodatkowani obowiązujących w 2002 r. Odnośnie zarzutu skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących dokonywanie czynności sprawdzających, należy wyjaśnić, że cele, dla spełnienia których organy podatkowe pierwszej instancji powinny podejmować czynności sprawdzające wymienione zostały w art. 272 Ordynacji podatkowej. Celem tym jest: sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli w wyniku czynności sprawdzających zostaną stwierdzone braki formalne w składanych deklaracjach, organy podatkowe powinny zastosować tryb postępowania przewidziany w art. 274 § 1. Braki formalne mogą polegać na błędach lub oczywistych omyłkach, takich jak nieprawidłowe obliczenia ( błędy rachunkowe ), błędy literowe, omyłkowe wypełnienie innych niż właściwe rubryk w formularzach, wpisanie wyższych niż wynika z przepisów kwot ulg. Brakiem formalnym jest również wypełnienie deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, a więc naruszenie obowiązku wypełnienia deklaracji na urzędowo ustalonym formularzu. W przypadku stwierdzenia w ramach czynności sprawdzających odstępstw od formalnej poprawności deklaracji, organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do podmiotu, który ją złożył, o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o jej skorygowanie. W ocenie poprawności formalnej nie mieszczą się natomiast badania mające na celu sprawdzenie, czy podmioty składające deklaracje prawidłowo wykonały swoje obowiązki od strony materialnoprawnej, a więc czy stosują właściwą formę opodatkowania oraz czy przyjęły prawidłowe dane w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania do ustalenia podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy nie był uprawniony do badania zgodności z obowiązującymi przepisami prawa zastosowanej przez skarżącego formy opodatkowania. Natomiast kompetencje przyznane organom podatkowym w art. 274 a § 1 Ordynacji podatkowej nie mają obligatoryjnego charakteru. Oznacza to, że organom podatkowym pozostawiono wybór czy w sytuacji, gdy zobowiązany do tego podmiot nie złożył deklaracji, najpierw wyjaśnić przyczyny takiego stanu i umożliwić mu dobrowolne wywiązanie się z obowiązku w wyniku czynności sprawdzających czy też od razu wszcząć postępowanie podatkowe i sięgnąć po środki o charakterze władczym, sprowadzające się do określenia zobowiązania w drodze decyzji ( Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2004, str. 685 ). Należy również wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe I instancji generalnego obowiązku objęcia czynnościami sprawdzającymi wszystkich podmiotów, wobec których czynności te mogłyby być zastosowane, jak również nie ograniczają czasowo organów podatkowych co do terminu podjęcia tych czynności. Chociaż czynności sprawdzające odgrywają pewną rolę w ograniczaniem ryzyka związanego z samoobliczaniem podatkowym, to jednak, jako wstępny etap kontroli podatkowej, tylko w określonym zakresie ograniczają ryzyko związane z obowiązkami podatnika. Dopiero bowiem merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego może stanowić dostateczną podstawę do ostatecznej weryfikacji tych obowiązków ( R. Mastalski w Ordynacja podatkowa, Komentarz, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2001, str. 315 ). Merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego, w tym kontrola wyboru właściwej formy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na zasadność zastosowania danej formy, możliwa jest w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do przedstawionego przez skarżącego w skardze zarzutu braku reakcji ze strony organu I instancji w sytuacji złożenia zrzeczenia się opodatkowania z przekroczeniem ustawowego terminu Sąd stwierdza, iż Urząd Skarbowy nie był zobligowany do informowania podatnika z urzędu o terminie do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu czy też skutkach niedotrzymania terminu do zgłoszenia zmiany formy opodatkowania, gdyż powyższe wynikało wprost z obowiązujących przepisów prawa, z którymi podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien się zapoznać. W ocenie Sądu nie udzielenie takich informacji nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Również w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że nieznajomość przepisów prawa, stanowiących o obowiązkach osób prowadzących działalność gospodarczą, nie może działać na korzyść podatnika ( wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. I SA/Wr 2190/98 ). Należy także zauważyć, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od roku 1996, a w poprzednim roku, tj. 2001 r., oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego złożył z zachowaniem ustawowego terminu. Można więc wnioskować, że podatnik wiedział o istnieniu ustawowego terminu, a w przypadku wątpliwości co do daty upływu tego terminu miał możliwość zwrócenia się o informację do Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 272 i art. 121 oraz art. 274 § 1, art. 274 a § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz powstania zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę z uwagi na brak reakcji organu podatkowego na oświadczenie z dnia [...], a następnie na składane przez skarżącego deklaracje podatkowe. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naliczenia odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć że organ podatkowy w decyzji wyszczególnił wyłącznie kwoty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz wskazał terminy płatności tego podatku. Dodatkowo poinformowano podatnika o wynikającym z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę należnych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia jego wpłaty, nie naliczając jednak wysokości tych odsetek, wobec czego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 6 należy uznać za nieuzasadniony Podatnik obliczając odsetki za zwłokę winien uwzględnić postanowienia art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, odstępując od naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Stosownie bowiem do art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić konsekwencji opóźnienia ze strony organy podatkowego związanego ze wszczęciem postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. Należy również wyjaśnić, że powoływany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r., wydany w odmiennym stanie faktycznym - podatnik złożył w dniu 20 stycznia zawiadomienie o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wskazuje na odejście od dotychczasowej linii orzecznictwa w podobnych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2107/03 uznał bowiem, że wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg ( rachunkowej lub podatkowej ), chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo NSA nie można przyjąć, że skarżący, który nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg, skutecznie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.