I SA/Wr 607/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i ust. 3a, art. 20 ust. 1 – 4, art. 27 ust. 4 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporze. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą S. S. "S" kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od lutego do października 2002 r., za listopad 2002 r. kwotę różnicy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz za grudzień 2002 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej strony prowadzącej firmę "S" było m. in. sprzedaż drzwi wraz z montażem na ternie całego kraju, a odbiorcami były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. W toku postępowania stwierdzono, że strona ujęła w ewidencji zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, oraz odliczyła podatek naliczony z 37 faktur wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany T. B. na łączną wartość 259.000 zł. i podatek VAT 18.144 zł. z tytułu montażu 648 szt. drzwi. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. Zbadane rejestry VAT sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. B. T. pozwoliła na ustalenie, że Zakład Ogólnobudowlany B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy strony, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy. B. T. nie potwierdził w swoich wyjaśnieniach faktu świadczenia usług budowlanych na rzecz strony, lecz faktury te wystawiał na prośbę strony, jednakże nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu rzeczy. Po wystawieniu faktur kopie ich natychmiast były niszczone. Za wystawienie faktury otrzymywał 500 – 1000 zł. lub materiały budowlane. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność zawierania transakcji handlowych między firmą "S." a Zakładem Ogólnobudowlanym B. T., w wyniku czego ustalono, że: 1) usługi montażu drzwi, udokumentowane wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany na rzecz "S" nie zostały przez ten podmiot wykonane, bowiem jedynymi dokumentami tych transakcji są faktury sprzedaży, 2) wystawca faktur nie posiada ich kopii, które, były niszczone, 3) B. T. przyznał, że nigdy jego Zakład usług montażu drzwi na rzecz strony nie świadczył, 4) brak w rejestrach sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tych faktur sprzedaży na rzecz "S", 5) przedmiotowe faktury wystawiane były na podstawie dyspozycji B. T., który podawał sporządzającemu pracownikowi D. M. ilości i ceny na jakie mają być wystawione faktury, 6) B. T. w deklaracji VAT-7 nie deklarował wartości netto sprzedaży oraz kwot podatku VAT wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy "S", 7) ceny montażu drzwi (500 zł.) wykazane na fakturach VAT rażąco odbiegały od cen stosowanych na rynku za tego rodzaju usługi, co ustalił organ w drodze analizy cen montażu drzwi , świadczonych przez firmy budowlane w 2007 r. oraz w oparciu o zeznania świadków – montażystów wskazujących, że w 2002 r. cena montażu drzwi wynosiła od 60 – 150 zł., 8) analiza ilości usług montażu drzwi i okien wynikających z faktur sprzedaży VAT wskazywała, że B. T. musiałby wykonywać usługi prawie 19 godzin na dobę, natomiast zatrudnieni przez stronę pracownicy zawarliby tylko 1 umowę dziennie na wykonanie montażu drzwi lub okien. Reasumując stwierdził organ, że wystawienie przedmiotowych faktur miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie strony. Obniżając podatek należny o naliczony z faktur, które nie potwierdzają faktycznego wykonania wskazanych w nich usług strona zawyżyła podatek naliczony za okres od lutego do grudnia 2002 r. o kwotę 18.144 zł., czym naruszyła przepisy art. 19 ust. 1, 2 i 3a oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. po podatku od towarów i usług, oraz obowiązujące przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Kwestionując zasadność skorzystania przez stronę z prawa określonego przepisem art. 19 ustawy, uznał organ, że ewidencja zakupu za wskazany okres nie odzwierciedla rzeczywistego stanu, czyli prowadzona jest z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy, co stanowi podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w części związanej z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany B. T.. Mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, szczegółowo przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i poddał go wnikliwej ocenie, ustosunkowując się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji. Wskazał organ na wyjaśnienia B. T. oraz jego zeznania w charakterze świadka składane przed organem I instancji w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi w odniesieniu do innych podmiotów gospodarczych, które zostały formalnie włączone do akt sprawy oraz opinię sądowo-lekarską na okoliczność stanu zdrowia B. T.. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż zeznania przedstawicieli firmy strony potwierdzały jedynie fakt, iż rzeczywiście pracowali oni dla tej firmy, zbierając zamówienia na montaż drzwi, nie potwierdziły jednak faktu, że usługi montażu były wykonywane przez Zakład B. T.. Wskazał na włączone w toku postępowania podatkowego, protokoły przesłuchań pochodzące z postępowania karnego. Przyznając, że badając wysokość stosowanej ceny w 2002 r. na montaż drzwi winien organ sięgnąć do tegoż roku, stwierdził organ odwoławczy, że analiza cen za wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi nie miała podstawowego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, była tylko jedną z przesłanek wskazujących na zasadność przyjętego stanowiska, że B. T. nie wykonywał wymienionych w fakturach usług. Ze względu na argumentację odwołania organ II instancji w oparciu o dane opublikowane w Biuletynie Cen Asortymentów Robót BCA w IV kwartale 2002 r. ustalił, że cena jednostkowa usługi montażu drzwi wynosi 41,62 zł. lub 46,82 zł., natomiast z faktur wynika, że wynosiła ok. 428 zł. Wyjaśnił, że od czasu aresztowania strony nie prowadzono czynności, w których strona mogłaby lub musiała brać czynny udział, wysyłano korespondencję dla strony do jej miejsca pobytu, a po ustanowieniu pełnomocników – do ich rąk, przy czym strona osobiście zapoznała się z aktami sprawy. W skardze od powyższej decyzji skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z powodu przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wydaniu decyzji z naruszeniem zasady retroaktywnego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji – czyli wydania decyzji bez podstawy prawnej ewentualnie, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji, a na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, który samodzielnie nie daje uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji, względnie uchylenie decyzji organów obu instancji, zastosowanie art. 178 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi celem ustalenia braku zgodności konstytucyjnej dla odmowy stosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją (art. 92 ust. 1) i naruszającego art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP; ustalenia niezgodności z ustawą o podatku VAT przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a w zw. z § 72 pkt 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. o ile miałby być stosowany do rozliczeń podatku naliczonego w okresie od 26.03. do 31.03.2002 r. w zw. z terminem wejścia rozporządzenia w życie różnym od terminów rozliczenia miesięcznego podatku VAT ewentualnie przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu odpowiednich pytań prawnych co do wskazanej zgodności konstytucyjnej (art. 193 Konstytucji RP). Zarzucił skarżący naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie zakazu stosowania prawa wstecz przez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, czyli wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie daje samodzielnie uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji; zastosowanie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, a to przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mimo orzeczenia o jego niezgodności wyrokiem TK z dnia 27.04.2004 r. sygn. K 24/03 w ten sposób, że niezgodny przepis zastosowano do uchylenia stronie jego gwarancji w domniemaniu prawdziwości ksiąg podatkowych, zaś stwierdzenie nierzetelności ksiąg miało kształtujący wpływ na bieg postępowania, dopuszczenie dowodów i rozstrzygnięcie sprawy; zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. niezgodnego z Konstytucją RP; niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, §§ 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. oraz 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r., art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; odmowę zastosowania § 11 zwłaszcza ust. 3 i 4 rozporz. MI. Fin. z dnia 15.12.2000 r. w spr. prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako szczególnych w stosunku do art. 193 Ordynacji; inne naruszenie przepisów postępowania, a to art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczących kontroli krzyżowej u kontrahenta B. T.poniechanej w zamian za złożone do sprawy wyjaśnienie z dnia 16.03.2007 r.; art. 180 § 1 Ordynacji przez dopuszczenie dowodu z tzw. wyjaśnień B. T. z dnia 16.03.2007 r.; art. 180 § 1 Ordynacji w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 38 ust. 11 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem do postępowania podatkowego materiału z niezakończonych postępowań karnych w stosunku do B. T.; art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez "nierozpoznanie" dowodu w postaci protokołu przesłuchania B. T.z policji z dnia 29.01.2007 r.; art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji przez uchylenie się od pozyskania materiału dowodowego z biura rachunkowego i przesłuchania św. W.; art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art./ 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji przez organizowanie i przesłuchiwanie św. B. T. tak, aby nie został w sprawie przesłuchany; art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji przez uznanie wiarygodności osoby i zeznań B. T.; art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 193 § 8 i art. 121 § 2 Ordynacji przez brak w protokole kontroli pouczenia skarżącego o odrębnym prawie wniesienia uwag co do dyskwalifikacji ksiąg; art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji przez pominięcie w decyzji wskazania podstawy prawnej i faktycznej odmowy uznania ksiąg za dowód w sprawie; art. 193 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 § 2 Ordynacji przez "odbieranie podatnikowi domniemania prawdziwości ksiąg i nadużycie środków postępowania dowodowego; art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5a i art. 210 § 4 Ordynacji "przez sprzeczność między rozstrzygnięciem decyzji a treścią jej uzasadnienia w odniesieniu do listopada i grudnia 2002 r." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi, wyjaśniając m. in., że w decyzji wskazano, że w sporządzonej tabeli nieprawidłowo ujęto kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w odniesieniu do listopada i grudnia 2002 r., co jednak nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, bowiem sentencja decyzji zawiera prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego za listopad i zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą S. S."S." kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od lutego do października 2002 r., za listopad 2002 r. kwotę różnicy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz za grudzień 2002 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Korekta podatku VAT naliczonego za poszczególne miesiące była konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 37 faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez firmę Zakład Ogólnobudowlany T. B. na łączną wartość 259.000 zł. i podatek VAT 18.144 zł., z tytułu montażu 648 szt. drzwi. Jak wskazał organ odwoławczy, w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. Zbadane rejestry VAT sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. B. T.pozwoliła na ustalenie, że Zakład Ogólnobudowlany B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy strony, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy, B. T. nie potwierdził w swoich wyjaśnieniach faktu świadczenia usług budowlanych na rzecz strony, lecz przyznał, że faktury te wystawiał na prośbę strony, jednakże nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu rzeczy. Po wystawieniu faktur kopie ich natychmiast były niszczone. Za wystawienie faktury otrzymywał 500 – 1000 zł. lub materiały budowlane. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, które przeanalizował organ II instancji pozwoliło na ustalenie, że: 1) usługi montażu drzwi, udokumentowane wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany na rzecz "S nie zostały przez ten podmiot wykonane, bowiem jedynymi dokumentami tych transakcji są faktury sprzedaży znajdujące się w posiadaniu skarżącego, a B. T. – rzekomy wykonawca – przyznał, że nigdy jego Zakład usług montażu drzwi na rzecz strony nie świadczył, 2) wystawca faktur nie posiada ich kopii, które, były niszczone, 3) brak w rejestrach sprzedaży VAT firmy B. T. oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wystawionych faktur sprzedaży na rzecz "S", 4) zakwestionowane faktury wystawiane były na podstawie dyspozycji B. T., który podawał sporządzającemu je pracownikowi D. M. ilości i ceny na jakie mają być wystawione faktury, 5) B. T. w deklaracji VAT-7 nie deklarował wartości netto sprzedaży oraz kwot podatku VAT wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy "S", 6) ceny montażu drzwi wykazane na fakturach VAT rażąco odbiegały od cen stosowanych na rynku za tego rodzaju usługi, co ustalił organ II instancji w oparciu o dane opublikowane w Biuletynie Cen Asortymentów Robót BCA w IV kwartale 2002 r. - cena jednostkowa usługi montażu drzwi wynosiła 41,62 zł. lub 46,82 zł., natomiast z faktur wynika, że wynosiła ok. 428 zł.. Zeznania świadków – montażystów – wskazały, że w 2002 r. cena montażu drzwi wynosiła od 60 – 150 zł., a więc była bliższa cenie ustalonej przez organ podatkowy. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy powołanych przez organ rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, a to przepis § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz zasady nie działania prawa wstecz przez zastosowanie przy wydaniu decyzji przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, w związku z czym nastąpiło wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, który nie daje organowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku VAT; naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 poprzez zastosowanie przepisów rozporządzeń wykonawczych, a to przepisu § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. z dnia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. z dnia 22 marca 2002 r.; niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a także powołanych przepisów rozporządzeń i § 11 rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako szczególnych w stosunku do art. 193 Ordynacji podatkowej, przez odebranie stronie prawa do domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, brak odrębnego pouczenia o prawie do wniesienia uwag co do dyskwalifikacji ksiąg podatkowych; naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dopuszczenia dowodu z materiałów postępowania karnego prawomocnie niezakończonego, zaniechanie prowadzenia kontroli w Zakładzie Ogólnobudowlanym B, T. w zamian za złożone przez niego do nin. sprawy wyjaśnienia; a także sprzeczność miedzy rozstrzygnięciem decyzji odnośnie miesiąca listopada i grudnia 2002 r. a treścią jej uzasadnienia. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, w świetle podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w skardze, stwierdził Sąd, że zarzuty odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także procesowego – dotyczących prowadzonego postępowania – nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie ma racji skarżący, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, bowiem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje organowi podstawy do wydania decyzji w zakresie podatku VAT. Wbrew twierdzeniu skargi, przepis art. 21 § 3a Ordynacji jest przepisem prawa procesowego. Przepis ten obecne brzmienie uzyskał w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z dniem 1 września 2005 r. Tak więc w toczącym się postępowaniu, wszczętym z dniem 19 lutego 2007r., prawidłowo zastosowały organy obu instancji przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu i nie ma mowy w tym przypadku, co zarzuca skarżący, o zastosowaniu przepisu prawa wstecz. Omawiany przepis, ma zastosowanie w toku postępowania podatkowego mającego na celu kontrolę samoobliczenia podatkowego, a więc sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalenia należności podatkowej oraz jej realizacji. Kontrola organu podatkowego obejmuje także prawidłowość wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej zwrotu podatku lub nadwyżki naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a powołany w decyzji organów obu instancji przepis art. 21 § 3a Ordynacji stanowi procesową podstawę do wydania tej decyzji. Przywołany przez skarżącego przepis art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wprowadza podstawowy obowiązek administracyjny jakim jest obowiązek składania deklaracji rozliczeniowych. W ust. 2 ustawodawca ustala zasadę, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kwoty te określi w innej wysokości, oczywiście po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji, która skoryguje deklaracje podatnika. Przepisy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – przepis prawa procesowego, jak i przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT – przepis prawa materialnego, wywołują ten skutek, że nakładają na organy podatkowe obowiązek określenia powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego podatnika w sposób prawidłowy czyli zgodny ze stanem faktycznym. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu skarżącego o niezgodności z Konstytucją powołanych przepisów rozporządzeń wykonawczych - § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. z dnia 22 marca 2002 r., co było przedmiotem orzeczenia, jak twierdzi skarżący, Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie sygn. K 24/03. Przede wszystkim w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (OTK-A 2004/4/33) Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r., a nie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporz. Przepisy te dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. dotyczy sytuacji, w której nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzona kopią u sprzedawcy, natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt 5a tego rozporządzenia (jak też § 50 ust.4 pkt 5a rozporz. z dnia 22.12.1999 r.) dotyczy sytuacji, w której wystawiono faktury (faktury korygujące) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W obu wskazanych stanach faktycznych faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Poza tym podkreślić należy, że przywołane przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a i § 48 ust. 4 pkt 5a obu rozporządzeń, wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowiły zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Podstawę tą stanowiły przepisy art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, a przepisy rozporządzeń stanowią ich dopełnienie. Uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany (art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar (art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 ustawy); nabycie towarów i usług powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (art. 25 ustawy). Będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 19 ust. 1 ustawy wyraźnie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Przepis art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy definiuje podatek naliczony jako, odpowiednio podatek określony na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług (dotyczy to także faktur korygujących), podatek wynikający z dokumentu celnego (oraz decyzji określonych w art. 11b ustawy), podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług (z pewnymi wyjątkami). Podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie – odliczenie". Doktryna i orzecznictwo sądowe wyjaśniają, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Istota podatku VAT polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Skorzystanie z ustanowionego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które, o czym była mowa wyżej, jest prawem warunkowym. Ustawa o podatku VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, a także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97). W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, Zakład Ogólnobudowlany B. T. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione, w żadnym przypadku nie przysługiwało stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez B. T. na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług montażu drzwi nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, jedynymi dokumentami na okoliczność wykonanej przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. usługi montażu 648 sztuk drzwi była umowa łącząca strony oraz wystawiane przez B. T. faktury wykonania usługi. Wystawca faktur przyznał, że sporządzał je na życzenie skarżącego, za co otrzymywał wynagrodzenie od 500 – 1000 zł. B. T. nie posiada kopii faktur, które albo przekazywał odbiorcy faktur, albo niszczył, nie uwzględniał podatku VAT należnego w miesięcznej deklaracji VAT-7, nie uwzględniał sprzedaży z faktur VAT wystawianych skarżącemu w rejestrach sprzedaży VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie odprowadzał podatku VAT należnego, wynikającego z wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Przesłuchany świadek, zatrudniony jako księgowy w firmie B. T. przyznał, że wystawiał faktury na polecenie właściciela firmy, nie orientował się zupełnie odnośnie wykonanych prac montażu drzwi. Co prawda w jednym z protokołów świadek ten zeznaje, że kopie faktur były zbierane w segregatorze, ale nie zna ich dalszego losu, jak i stwierdza, że widział skarżącego z B. T. jak coś uzgadniali, nie był jednak w stanie stanowczo stwierdzić o co rzeczywiście chodziło, czy skarżący płacił B. T. należność wynikającą z faktur, czy też być może "wynagrodzenie" za wystawienie faktur. Organ odwoławczy w oparciu o te ustalenia, a także porównanie cen jednostkowych usługi montażu drzwi wynikających z zakwestionowanych faktur z rzeczywistymi, wskazał na ich dysproporcje – cena na fakturze opiewała na kwoty ok. 428 zł., natomiast cena wynikająca z opublikowanych w Biuletynie Cen Asortymentów Robót BCA za IV kwartał 2002 r. wynosiła kwoty 41,62 zł. lub 46,82 zł., przy czym zauważyć należy, że znalazło to pewne potwierdzenie w zeznaniach świadków – montażystów, stwierdzających, że cena montażu wynosiła od 60 – 150 zł. Przesłuchani przedstawiciele firmy skarżącego potwierdzili jedynie fakt, że pracowali dla tej firmy zbierając zamówienia na montaż drzwi, nie potwierdzając w żaden sposób współpracy firmy skarżącego z Zakładem B. T. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby dla kogo były montowane drzwi przez Zakład Ogólnobudowlany B. T., nie przedstawił żadnych zleceń, zawartych umów z klientami, czy też dowodów zakupu drzwi montowanych przez Zakład B. T. dla konkretnych klientów. Mając na uwadze, że zakwestionowane faktury dotyczyły montażu 648 sztuk drzwi, a wartość usługi wyniosła kwotę 259.000 zł. i podatek VAT 18.144 zł., a więc kwoty niebagatelne, trudno przyjąć, że taki obrót był dokumentowany w firmie skarżącego tylko zawartą z B. T. umową i wystawionymi przez niego fakturami. Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że Zakład Ogólnobudowlany B. T. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz strony skarżącej, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi podnieść należy, że włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań z niezakończonego postępowania karnego zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, przyjmującym konstrukcję otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Nie podziela Sąd także zarzutu skarżącego o nieprawidłowym poinformowaniu go o zastrzeżeniach dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych. Jak wynika z protokołu kontroli w firmie skarżącego w pkt 6 stwierdzono zakres nierzetelności ksiąg podatkowych i w pouczeniach końcowych poinformowano skarżącego o prawie zgłoszenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń lub wyjaśnień. W tej sytuacji zbędne było dodatkowe, odrębne pouczanie skarżącego o prawie wynikającym z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do sugestii skargi, że wyjaśnienia B. T. niekorzystne dla skarżącego zostały przez organ zdobyte za cenę nie przeprowadzania u B. T. kontroli podnieść należy, że przede wszystkim podejrzenia te nie zostały niczym przez skarżącego poparte. Brak postępowania przeciwko B., T. w zakresie wymiaru podatku VAT należnego z tytułu wystawionych przez niego faktur dokumentujących usługi, ze względu, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, były więc tzw. "pustymi fakturami", znajduje uzasadnienie w treści art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Celowym jest przywołanie w tym miejscu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 2/02 Dor. Podat. 2002/5/59), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 u.p,t,u, nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona – jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem – musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki: 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, która dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. (..) Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Jeżeli natomiast chodzi o podnoszoną w skardze "sprzeczność między rozstrzygnięciem decyzji a treścią jej uzasadnienia w odniesieniu do listopada i grudnia 2002 r." wskazać należy, iż organ II instancji sprawę tę wyjaśnił w decyzji w sposób jasny i zrozumiały i nie budzi ona wątpliwości Sądu. Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.