I SA/Wr 607/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 maja1991 r. do 10 marca 2009 r.: I. uchyla zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, że decyzje wskazane w pkt I nie podlegają wykonaniu. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi R. A. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza B. K. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 maja 1991 r. do 10 marca 2009 r. Pismem z dnia 10 marca 2009 r. skarżący wystąpił do Burmistrza B. K. (dalej: organ I instancji) o umorzenie w całości zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżący wskazał, że wystąpienie o umorzenie wszystkich zaległości wobec Gminy B.K., które według wiedzy skarżącego i wyliczeń organu podatkowego wynoszą 452.695,80 zł, uzasadnione jest trudną sytuacją finansową strony, która uniemożliwia uregulowanie ww. należności. Jako przyczynę powstania zaległości podatkowych wskazała strona zdarzenia losowe, w tym m.in. dewastację Ośrodka Wypoczynkowego A w R. przez włamywaczy, poważne problemy zdrowotne strony i długotrwałe leczenie, powódź w 1997 i 1998 r., zniszczenia spowodowane uderzeniem pioruna, brak dojazdu do Ośrodka spowodowany nie odśnieżaniem dróg przez Gminę. Ponadto skarżący sam dowoził dzieci do szkoły (nie było busa szkolnego). Dalej skarżący wskazał, że rozpoczął działalność hotelową w Ośrodku Wypoczynkowym B, który modernizuje i w który inwestuje część swoich dochodów. Dodatkowo strona poinformowała, że w miarę możliwości spłaca swoje zaległości wobec ZUS oraz zapłaciła podatek od nieruchomości za 2008 r., a raty za 2009 r. zapłaci w najbliższych dniach. Organ I instancji decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił umorzenia całości zaległości z tytułu podatku od nieruchomości podmiotowi gospodarczemu w łącznej kwocie 437.086,30 zł (należność główna 206.630,30 zł, odsetki 230.447,20 zł, koszty upomnienia 8,80 zł). W uzasadnieniu decyzji stwierdził organ I instancji, że skarżący mimo złej sytuacji finansowej był w stanie prowadzić działalność przez wiele lat (od 1991 r.), a w ostatnich latach działalność zaczęła przynosić dochody, a mimo to skarżący przez kilkanaście lat nie płacił podatków lokalnych. Wskazał organ, że wierzytelność została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Odnosząc się do zdarzeń losowych podkreślił organ I instancji bardzo odległy czas ich zaistnienia oraz brak podjęcia przez stronę działań zapobiegawczych, np w postaci ubezpieczenia nieruchomości. Argumentował organ I instancji, że umorzenie zaległości dotkliwie uszczupliłoby budżet Gminy B. K., a wniosek strony został negatywnie zaopiniowany przez Komisję Budżetu i Finansów Gminy. Zauważył organ, że strona wbrew twierdzeniom wniosku nadal nie reguluje należności podatkowych. Odnośnie ponoszenia kosztów dowozu dzieci do szkoły wyjaśnił organ, że Burmistrz umorzył skarżącemu kwotę 4.800 zł, która miała zrekompensować poniesione przez stronę wydatki. Końcowo wskazał organ I instancji, że pomoc de minimis udzielona stronie w ostatnich trzech latach nie przekroczyła kwoty będącej równowartością 100 tyś. EURO. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Przyczyną uchylenia był brak określenia przez organ I instancji, jakiego okresu dotyczą zaległości podatkowe objęte decyzją, nieprawidłowa wielkość zaległości oraz objęcie rozstrzygnięciem kosztów upomnienia. Wykonując zalecenia SKO, organ I instancji pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. wezwał stronę pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia, o doprecyzowanie wniosku poprzez wskazanie wielkości oraz okresu, którego dotyczy wniosek o umorzenie zaległości. Postanowieniem z dnia [...]nr [...] Burmistrz B. K. z uwagi na nie uzupełnienie braków pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. SKO postanowieniem z dnia [...]nr [...]uchyliło ww. postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że wniosek strony był wystarczająco precyzyjny dla jego rozpoznania. Organ I instancji, po ponownym postępowaniu, decyzją z dnia [...]. nr [...]odmówił skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 376.972,40 zł, w tym podatek od nieruchomości za lata 1997 – 2008 w kwocie 165.236,70 zł oraz odsetki na dzień 12 marca 2009 r. w kwocie 211.735,70 zł. (decyzja zawiera tabelaryczne zestawienie zaległości). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powtórzył argumentację prezentowaną w decyzji z dnia [...] odnośnie braku podstaw do umorzenia. Wskazał także organ, że na wniosek strony zaległości za 2008 r. zostały rozłożone na raty, co pozwoliło stronie na ich spłatę w nowych terminach. Końcowo podał, że pomoc de minimis udzielona stronie w ostatnich trzech latach nie przekroczyła kwoty będącej równowartością 200 tyś. EURO. Skarżący od ww. decyzji złożył odwołanie i SKO decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że to wniosek strony wyznacza granice postępowania, a organ I instancji odmówił umorzenia kwoty innej, aniżeli wskazywała we wniosku strona i nie wyjaśnił zaistniałej rozbieżności. Zalecił organ II instancji ustalenie i szczegółowe zobrazowanie w uzasadnieniu decyzji wysokości zaległości podatkowych skarżącego z uwzględnieniem wszystkich wpłat dokonanych do dnia wydania decyzji. W wyniku kolejnego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...]nr [...]nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 maja 1991 r. do dnia 10 marca 2009 r. w kwocie 153.519,50 zł oraz odsetek w kwocie 210.221,90 zł. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani nie ma miejsca interes publiczny, który uzasadniałby chociaż w części umorzenie zaległości skarżącemu. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji jeszcze raz przeanalizował sytuację majątkową strony i stwierdził, że jest ona co najmniej dobra, a podatnik dysponuje znacznym majątkiem, który generuje wysokie przychody (roczny przychód 190.013,60 zł) umożliwiające ponoszenie nakładów inwestycyjnych na Ośrodek B. Zauważył także organ I instancji, że skarżący nadal (po złożeniu wniosku) nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, zaległości od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej wynoszą 40.245 zł. O ważnym interesie podatnika wbrew stanowisku strony nie stanowią zdarzenia losowe z przeszłości. Zdaniem organu I instancji z ustalonych okoliczności wynika, że dla skarżącego istotne są zamierzenia natury inwestycyjnej, a nie obowiązki podatkowe. Odnośnie braku spełnienia przesłanki interesu publicznego wskazał organ, że pozytywna decyzja dla strony naruszałaby zarówno interes Gminy B. K., jak również naruszałaby zasadę równości obywateli wobec prawa, w tym prowadzących działalność w zakresie usług hotelarsko-gastronomicznych. W odwołaniu od ww. decyzji strona nie zgodziła się z oceną organu I instancji. Podniosła strona, że nieznaczna poprawa sytuacji finansowej pozwala na terminową wypłatę wynagrodzeń oraz na niewielkie inwestycje, które są konieczne dla zabezpieczenia budynku przed zniszczeniem i są wymagane przepisami BHP i przeciwpożarowymi. Zaznaczyła strona, że we wniosku wyraziła zamiar bieżącego regulowania należności, a zapłacenie zaległości z uwagi na ich wysokość jest niemożliwe i zmusi stronę do zakończenia działalności, co pozbawi rodzinę środków na utrzymanie. SKO decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji powołując art. 233 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskazał na zakres kontroli sprawowanej przez SKO w przypadku decyzji uznaniowych. Nie stwierdził organ II instancji naruszenia w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Powołał i zacytował organ orzeczenia dotyczące pojęć ważny interes podatnika oraz interes publiczny i stwierdził, że organ I instancji przy prawidłowym rozumieniu ww. przesłanek rozważył wszystkie okoliczności i dowody w sprawie. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu II i I instancji i zarzucił naruszenie: art. 67a § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 191 O.p. poprzez brak rozważenia wszystkich istotnych kwestii dotyczących zdarzeń losowych, które skutkowały pogorszeniem sytuacji finansowej strony, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, art. 124 O.p. poprzez wadliwe ustalenia faktyczne i zaniechanie uwzględnienia wszystkich zdarzeń losowych. W uzasadnieniu skargi podatnik przywołał zdarzenia losowe, które spowodowały niemożności prowadzenia działalności gospodarczej i regulowania należności, a które zostały przez organ pominięte przy wydawaniu decyzji, co stanowi, że ma Ina charakter dowolny, a nie uznaniowy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji powtórzył dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art. 67 b O.p. normuje kwestię udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a O.p. na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, Lex nr 297127) Innymi słowy Sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Tym samym poza zakresem rozważań sądu pozostaje najistotniejsza z punktu widzenia podatnika kwestia, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia o uwzględniającego ów wniosek. Jednocześnie w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie mają zarówno przepisy art. 67a, jak i art. 67b O.p. Organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b o.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10, LEX nr 1083063). Przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane, przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. IIFSK 610/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim z art. 67 § 1 O.p. wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest odnieść wskazane w tym przepisie przesłanki umorzenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" do ustaleń (stanu faktycznego), które wskazują na wielkość zaległości podatkowych i okresy, za które zaległości powstały, ponieważ przedmiotem postępowania o umorzenie są konkretne zaległości podatkowe. A zatem organ podatkowy – zgodnie z art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązany jest każdorazowo rozpoznając wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ustalić wysokość tej zaległości zarówno na dzień składania wniosku, jak i na dzień wydawania decyzji podatkowej. Wniosek podatnika wyznacza granice postępowania, ale organ podatkowy musi ustalić stan faktyczny, w tym wielkość zaległości podatkowych za okres objęty wnioskiem. Zauważyć przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe w całości lub w części wygasa (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.) m.in. przez zapłatę lub przedawnienie, a zatem na poziom i wysokość zaległości podatkowej i odsetek podlegających umorzeniu w postępowaniu podatkowym wpływa także fakt przedawnienia tego zobowiązania w całości lub w części. W ocenie Sądu dla prawidłowego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej czy rozłożenia jej na raty kwestią zasadniczą jest ustalenie istnienia tej zaległości i bezsporne potwierdzenie jej wysokości i wskazanie wszystkich okoliczności mających wpływ na jej istnienie, co winno również znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Bez poczynienia takich ustaleń i ich wskazania rozważania w przedmiocie zaistnienia przesłanek umorzenia (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego ) są przedwczesne. W niniejszej sprawie organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały. Z decyzji organów, a zwłaszcza z decyzji organu I instancji, mimo wielokrotnie powtarzanego postępowania, nie wynika, jaki okres i dlaczego został ostatecznie objęty postępowaniem. Organ w kolejno wydawanych po uchyleniu do ponownego rozpoznania decyzjach każdorazowo zmienia wielkość zaległości oraz lata, w jakich one powstały (decyzja z [...]w ogóle nie wskazuje okresu objętego rozstrzygnięciem i kwotę 437.086,30 zł, decyzja z [...]wskazuje lata 1997 – 2008 i kwotę 376.972,40 zł, a decyzja z [...]. na okres 1 maja 1991 r. do 10 marca 2009 r. i kwotę 363.741,40 zł). Jednocześnie w decyzjach organ zawiera różne informacje bez ich udokumentowania i wyjaśnienia ich skutków, np. o ustanowieniu hipoteki (decyzja z 2009 r., str. 1, akapit 3 uzasadnienia), o rozłożeniu na raty zaległości za 2008 r. (decyzja z 2010 r. str. 3, akapit 6). Reasumując Sąd stwierdza, że dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych w przedmiocie wysokości zaległości podatkowych i odsetek jest obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., którym to obowiązkom organy w niniejszym postępowaniu uchybiły. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy (mając na uwadze wniosek strony z dnia 10 marca 2009 r. o umorzenie całości zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości), winien ustalić wielkość zaległości na moment złożenia wniosku, jak również na moment podejmowania decyzji i wskazać wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe (oraz wysokość odsetek), co do których wydaje decyzję. Jak również organ winien wyjaśnić, czy zaistniały zdarzenia i wskazać jakie konkretnie i kiedy (np w postaci zastosowania środków egzekucyjnych), które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, jak również inne zdarzenia wpływające na wysokość zaległości na dzień wydawania decyzji, np. wpłaty podatnika. Tylko takie postępowanie i decyzja zawierająca takie ustalenia będą zgodne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego sformułowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Ocena, czy w konkretnym przypadku istnieją przesłanki umorzenia, winna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jak już powiedziano zasada uznania administracyjnego, oznacza, że ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych zarówno ocenę okoliczności faktycznych sprawy, jak i stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek ustawowych umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (a co za tym idzie dokonania wyboru rozstrzygnięcia), jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i analizy, czy w danej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi oraz odpowiedniego uzasadnienia swojej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt lit.c) p.p.s.a. zaś poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. K.na podstawie art.135 p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 ustawy procesowej. Wobec braku stosownego wniosku Skarżącego nie orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania.