I SA/Wr 611/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: podatnik, strona skarżąca, spółka) z siedzibą w P. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), mocą którego utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] (nr [...]), wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, na podstawie ww. tytułu wykonawczego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wszczął egzekucję administracyjną w związku z zaległościami podatnika w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Zawiadomieniami z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki prowadzonych przez: Bank [...], [...], [...], oraz [...]. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanej spółce w dniu 27 stycznia 2016 r., a dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 19 stycznia 2017 r. Pismem z dnia 2 lutego 2017 r. A wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w ramach których podniosła: 1) częściowe wykonanie egzekwowanego obowiązku, 2) brak wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie wniosku o rozłożenie na raty dochodzonej zaległości podatkowej, 3) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z powodu niewystąpienia przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, 4) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zabezpieczenia przez spółkę zaległości podatkowych w postaci ustanowionego zastawu (wartościowych) ruchomości. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w postanowieniu z dnia [...] orzekł o zasadności jedynie zarzutu częściowego wykonania egzekwowanego obowiązku. Wskazał, że ujęta w tytule wykonawczym wysokość zadłużenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. nie uwzględniała wpłaty jakiej spółka dokonała w dniu 18 stycznia 2017 r., a zatem była zawyżona względem faktycznego zadłużenia. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny w ww. postanowieniu umorzył postępowanie egzekucyjne w części, tj. do kwoty [...] zł należności głównej. Jako nieuzasadnione organ egzekucyjny ocenił pozostałe zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...], wydanym po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podobnie jak to orzekł organ pierwszej instancji, za uzasadniony uznał organ odwoławczy podniesiony przez spółkę zarzut częściowego wykonania dochodzonego obowiązku. Uznając jego trafność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zauważył, że dokonana przez spółkę (na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2016 r.) wpłata środków pieniężnych nastąpiła przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (przed doręczeniem zobowiązanej spółce odpisu tytułu wykonawczego). Za nietrafny uznał organ odwoławczy podniesiony przez zobowiązaną spółkę zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na złożony przez nią wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej). Wyjaśnił, że w obowiązującym stanie prawnym sam fakt złożenia przez podatnika wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie zwalnia wierzyciela (organu podatkowego będącego wierzycielem) od obowiązku podjęcia czynności zmierzających do przymusowego spełnienia zaległego świadczenia pieniężnego. Podkreślił, że skutek wobec postępowania egzekucyjnego może wywołać jedynie ostateczne, pozytywne rozstrzygnięcie o żądaniu tego wniosku. Dodał, że na dzień inicjowania postępowania egzekucyjnego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. posiadał wiedzę o wydaniu decyzji odmownej w przedmiocie rzeczonego wniosku, albowiem decyzja o odmowie rozłożenia na raty została wydana jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego bo w dniu 16 stycznia 2017 r. Nie podzielił również organ odwoławczy zasadności stanowiska strony co do wystąpienia w sprawie przesłanki zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem tego organu, zastosowany w sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych spółki został wybrany przy uwzględnieniu zasady stosowania środka najmniej uciążliwego i zmierzał bezpośrednio do wykonania obowiązku. Wybór środka egzekucyjnego w sprawie spełniał zatem ustawowe przesłanki z art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a). Zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne z racji swojego przymusowego charakteru zawsze będzie dolegliwe dla zobowiązanego, powodując utrudnienia i uciążliwość w funkcjonowaniu. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu, że organ egzekucyjny nie skorzystał z zaoferowanej przez nią możliwości dokonania zabezpieczenia na majątku spółki organ odwoławczy nawiązał do różnicy pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym i zabezpieczającym. Wyjaśnił organ, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku (m.in. poprzez ściągnięcie zaległości), podczas gdy postępowanie zabezpieczające ma na celu doprowadzenie do wykonania obowiązku w przyszłości. Zwrócił także uwagę na to, że wpis hipoteki przymusowej nie jest środkiem egzekucyjnym, który może być zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił również, że ustanowienie zastawu skarbowego na ruchomościach spółki (samochodzie) wiązałoby się z naliczeniem kosztów egzekucyjnych w wysokości 6% egzekwowanych zaległości, czyli na poziomie wyższym niż w przypadku kosztów związanych z zajęciem rachunku bankowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów egzekucyjnych obu instancji oraz wydanie wiążących wytycznych, co do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, a nadto, co do zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami od momentu ich pobrania. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Formułując zarzuty skargi skarżąca spółka podniosła: - naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez tolerowanie stanu wszczęcia postępowania egzekucyjnego i natychmiastowego zajęcia majątku strony skarżącej, podczas gdy skarżąca nie uchylała się od zapłaty zobowiązania; - naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wyczerpującego i rozpatrzenia materiału dowodowego i zaaprobowanie wystąpienia w sprawie przesłanki rzekomego uchylania się przez skarżącą od zapłaty podatku (art. 6 § 1 u.p.e.a.) z pominięciem dowodów przeciwnych jakie w toku postępowania był składane przez skarżącą; - naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa na skutek utrzymania w mocy kwestionowanego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego pierwszej instancji, akceptującego stan wszczęcia postępowania egzekucyjnego jedynie dla celów naliczenia kosztów egzekucyjnych; - naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek braku rozpoznania części zarzutów zażalenia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy egzekucyjne nie uwzględniły całościowej argumentacji skarżącej, która wykluczała uznanie, że strona uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie spółki, złożenie przez nią wniosku o rozłożenie na raty tego zobowiązania na 11 dni przed upływem terminu jego wymagalności oraz rozpoczęcie realizacji spłat zaproponowanego układu ratalnego (jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego oraz przed otrzymaniem decyzji rozstrzygającej o losach wniosku o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty) są okolicznościami, które nie pozwalają przypisać spółce intencji uchylania się od realizacji obowiązku publicznoprawnego. Wręcz przeciwnie, całokształt okoliczności sprawy (o których organ egzekucyjny posiadał wiedzę) wskazuje na to, że spółka uczyniła wszystko by w sposób dobrowolny zwolnić się z zobowiązania podatkowego (do okoliczności tych, oprócz już wymienionych spółka zaliczyła m.in. sporządzenie wykazu swojego majątku celem jego zabezpieczenia). W tej sytuacji, wdrożenie postępowania egzekucyjnego było działaniem podjętym na szkodę zobowiązanego i sprzecznym z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej. Tym bardziej, że, jak podniosła spółka, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie został rozpoznany jej wniosek w przedmiocie rozłożenia na raty - objętego egzekucją – zobowiązania podatkowego. Strona za błędną uznała argumentację organu odwoławczego co do sposobu rozumienia art. 6 § 1 u.p.e.a. Zdaniem strony, skoro materialnoprawną przesłanką zastosowania środka egzekucyjnego jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku, to powinnością organu egzekucyjnego było ustalenie wystąpienia tej przesłanki z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych z brakiem terminowego uregulowania przez stronę całości zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła, że miała prawo oczekiwać na stanowisko organu podatkowego w sprawie rozpatrzenia jej wniosku o rozłożenie na raty. Podniosła również, że na 2 dni przed terminem płatności tego zobowiązania przesłała organowi egzekucyjnemu propozycję zabezpieczenia jego realizacji poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości o wartości (szacunkowej) w kwocie 400.000 oraz zastawu skarbowego na samochodzie osobowym o wartości (szacunkowej) 221.485 zł. W ramach tej argumentacji zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji ustanowił jedynie zastaw skarbowy, świadomie rezygnując z dalej idącego zabezpieczenia. Zdaniem strony, brak podstaw faktycznych do postawienia spółce zarzutu uchylania się od realizacji zobowiązania podatkowego przesądza o bezprawności wszczętego postępowania egzekucyjnego, które – w ocenie spółki – zostało wdrożone jedynie celem naliczenia opłaty egzekucyjnej w dużej kwocie. W uzupełnieniu argumentacji strona dodała, że gdyby posiadała wiedzę o odmownym rozpoznaniu zaproponowanego przez nią układu ratalnego to natychmiast uregulowałaby wymaganą płatność. Uchroniłoby to spółkę przed obciążeniem ją opłatą egzekucyjną w wysokości 45.953 zł. Podniosła również strona zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażając pogląd, że jej prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy miało charakter iluzoryczny albowiem organ odwoławczy pominął dowody przedstawione przez stronę, jak również, nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zażalenia, w tym, do orzecznictwa sądowego jakie strona przywołała na poparcie swojego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 17 lipca 2017 r. strona skarżącą podtrzymała dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zawarł polemikę ze stanowiskiem skarżącej, w całości podtrzymując argumentację z odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Kwestie sporne dotyczą istnienia podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w związku z zaległościami strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. Przy czym, poza sporem pozostaje sama kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, jak i fakt jego nieuregulowania w terminie płatności. Skarżąca spółka domaga się uznania zasadności zgłoszonych przez nią zarzutów egzekucyjnych, których podstawę prawną stanowią przepisy art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 oraz pkt 8 u.p.e.a. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, co do nieuzasadnionego charakteru tych zarzutów. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in.: odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W ocenie Sądu, żadna z powołanych w tym przepisie przesłanek ustawowych w sprawie nie wystąpiła. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na złożenie wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że jego skuteczność ustawodawca powiązał nie z faktem samego już tylko złożenia wniosku, ale z rozłożeniem na raty spłaty należności. Taka redakcja przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że jedynie pozytywna decyzja organu podatkowego w sprawie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę skutecznej obrony zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego. Natomiast z akt sprawy wynika, że wobec strony skarżącej nie została wydana decyzja o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego, a zatem trafnym było stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. o braku podstaw prawnych do uwzględnienia tego rodzaju zarzutu. W ocenie Sądu uzasadniona była także odmowa uznania zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. W nawiązaniu do argumentacji skargi odnoszącej się do tego zarzutu (częściowo wspólnej z poprzednio omówionym) wymaga odnotowania, że obowiązująca organy egzekucyjne zasada z art. 6 k.p.a. wyraża się w tym, że organy administracji publicznej nie mogą podejmować zarówno działań niezgodnych z obowiązującym prawem, jak i tych, dla których brak podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10). W treści art. 6 § 1 u.p.e.a. ustawodawca wprowadza zasadę obowiązkowego wszczynania egzekucji administracyjnej stanowiąc, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Podziela Sąd pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie, że przez użyty w tym artykule zwrot "powinien" należy rozumieć tyle co "ma obowiązek" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/2000, opubl. POP z 2002 r. Nr 2 poz. 64). Podkreślić trzeba również, że przepis ten nie pozostawia organowi egzekucyjnemu wyboru co do możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nakładając na ten organ prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Zauważa Sąd, że choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to biorąc pod uwagę całokształt przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego należy uznać, że organ egzekucyjny ma obowiązek przystąpić do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie wywiązywanie się z niego w terminie płatności. Co w sprawie miało miejsce. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że w sprawach z zakresu obowiązków o charakterze pieniężnym (a takimi przecież są obowiązki w zakresie płatności poszczególnych podatków) treść art. 6 § 1 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli należność pieniężna nie jest zapłacona w terminie wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem) zobowiązany jest podjąć działania zmierzające do wyegzekwowania tej należności. Jakkolwiek wagę tego przepisu dostrzega w sprawie także i sama strona skarżąca, to w świetle przedstawionej argumentacji Sądu nie sposób podzielić zasadności prezentowanego przez spółkę stanowiska jakoby fakt złożenia przez nią wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) mógł stanowić negatywną przesłankę dla zastosowania w sprawie dyspozycji art. 6 § 1 u.p.e.a. Mylnie skarżąca utożsamia bowiem konsekwencje złożenia wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego z brakiem podstaw do przypisania jej przesłanki uchylania się od wykonania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Nietrafność tego założenia wynika z faktu, że samo zainicjowanie postępowania w przedmiocie przyznania ulgi nie jest równoznaczne w swych skutkach z wykonaniem zobowiązania podatkowego, czyli z efektywnym zwolnieniem się z obowiązku świadczenia publicznoprawnego. Powyższe przesądza o tym, że skutki związane ze złożeniem przez stronę wniosku o rozłożenie na raty nie mogą być rozważane w kategoriach dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odwołując się do wcześniejszych rozważań (wyrażonych na tle zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) wymaga przy tej okazji dodania, że ustawodawca w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprost wskazał, że konieczność zawieszenia tego postępowania wywołuje dopiero prawomocne, pozytywne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Konsekwentnie należy uznać, że skoro złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie powoduje jakichkolwiek konsekwencji prawnych dla toczącego się już postępowania egzekucyjnego, to tym bardziej, tego rodzaju wniosek nie może stanowić prawnej przeszkody dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W uzupełnieniu dotychczasowej argumentacji trzeba zauważyć, że zaaprobowanie proponowanej przez stronę wykładni art. 6 § 1 u.p.e.a. niesie za sobą ryzyko odraczania rozpoczęcia przymusowego ściągania należności, względnie, wstrzymywania kontynuacji prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek dowolnego składania przez zobowiązanego wniosków o rozłożenie na raty zaległości podatkowej (z powołaniem na coraz to inne powody). Akceptacja dla takiego stanu rzeczy de facto uniemożliwiałaby realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji administracyjnej (o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a.), stwarzając tym samym możliwość skutecznego wyzbywania się przez zobowiązanego majątku z którego można by efektywnie prowadzić egzekucję. Ratio legis regulacji z art. 6 § 1 u.p.e.a., czy przepisów regulujących podstawy zawieszenia postępowania egzekucyjnego ma na celu zapobieżeniu takiej sytuacji. W podsumowaniu tej części rozważań należy stwierdzić, że w świetle bezspornej w sprawie okoliczności niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego w terminie, wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanej było nie tylko dopuszczalne, ale i obligowało organ egzekucyjny do wdrożenia procesowych form przymusu państwowego. W sumie więc za nietrafny uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 15 k.p.a. Zgadza się również Sąd ze stanowiskiem organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutu zgłoszonego przez stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Trafnie argumentuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., że treść art. 7 § 2 u.p.e.a. uzasadnia przyjęcie, że zasada stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego powinna być wykładana razem z zasadą celowości postępowania egzekucyjnego. Ta ostatnia z wymienionych zasad nawiązuje do celu postępowania egzekucyjnego jakim jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków wobec wierzyciela. Zdaniem Sądu, zastosowany w sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącej odpowiada obu zasadom z art. 7 § 2 u.p.e.a., a przy tym, koresponduje z treścią art. 7 § 1 u.p.e.a. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że wybór środka egzekucyjnego powinien być dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych, które w założeniu ustawodawcy są uszeregowane od najmniej do bardziej uciążliwych. Bez wątpienia, egzekucja z rachunku bankowego prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a nie jest środkiem szczególnie uciążliwym w porównaniu – na przykład – do egzekucji z ruchomości lub nieruchomości, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy wskazując na dodatkowe obciążenia kosztowe związane ze stosowaniem tych środków. W ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi związane z naruszeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Istota tej zasady wyraża się w prawie strony do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy w trybie instancyjnym. Z prawem strony skorelowany jest obowiązek organów administracji publicznej poszczególnych instancji do rozpoznania sprawy administracyjnej w jej całokształcie. W ocenie Sądu, wymóg ten został w sprawie spełniony albowiem, wbrew zarzutom skargi, stanowisko organu odwoławczego nie ograniczało się jedynie do kontroli zaskarżonego postanowienia, lecz obejmowało także samodzielną ocenę zgłoszonych przez stronę zarzutów egzekucyjnych. Okoliczność, że organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez stronę nie może stanowić argumentu dla skutecznego postawienia mu zarzutu uchylenia się od dwukrotnego rozpoznania sprawy administracyjnej (egzekucyjnej). Z treści zaskarżonego postanowienia jasno wynika dlaczego dowody przedstawione przez stronę nie mogły skutkować uznaniem zgłoszonych przez nią zarzutów za uzasadnione, a zatem bezpodstawnie skarżąca zarzuca rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., a także pozostałych wymienionych w skardze regulacji prawnych tj. art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu odwoławczego zawartej w piśmie procesowym, który dla uzasadnienia dopuszczalności egzekucji podkreśla, że w sprawie wymiarowej stwierdzono istnienie "karuzeli podatkowej", to jak słusznie zauważyła strona, taka argumentacja jest całkowicie pozbawiona znaczenia. Powołana przez organ okoliczność nie czyni bowiem egzekucji administracyjnej ani bardziej, ani mniej dopuszczalną. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił.