I SA/Wr 616/06

Dnia 24 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2002 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił A. M. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że na podstawie złożonej w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu [...] deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 ustalono, że podatniczka w dniu [...] poniosła wydatek w wysokości [...] z tytułu udzielonej pożyczki na rzecz pasierba – J. M. Wydatek ten jednak nie znalazł pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym, ze źródeł opodatkowanych lub też wolnych od podatków. Dokonując ustaleń w zakresie zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, organ l instancji wziął pod uwagę dochody podatniczki osiągane od 1995 r. Organ przyjął, że podatniczka na dzień [...] nie posiadała zgromadzonych oszczędności. W 2002 r. natomiast uzyskała dochody w wysokości: [...] i poza poniesionym w 2002 r. wydatkiem w postaci pożyczki udzielonej pasierbowi partycypowała w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z synem i jego rodziną. W efekcie – ustalając źródło finansowania wydatku w kwocie [...] poniesionego w 2002 r. – organ skarbowy stwierdził, że podatniczka dysponowała w 2002 r. środkami pieniężnymi w wysokości [...], a więc wydatki w kwocie [...] ([...] – [...]) nie znajdowały pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez nią w tym roku oraz w latach poprzednich. Od tej kwoty w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 15.04.2001 r.) – zwanej dalej "updf", organ podatkowy ustalił podatniczce podatek w formie ryczałtu w kwocie [...] z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (75% od kwoty [...]). Organ podatkowy nie dał wiary składanym w toku postępowania wyjaśnieniom i zeznaniom, z których wynikać miało, że w okresie 3-4 miesięcy po śmierci męża Sygn. akt I SA/Wr 616/06 A. M. (data zgonu [...]), znalazła strona w walizce kwotę, stanowiącą przedmiot pożyczki udzielonej w roku 2002. Znalezione pieniądze miały być przechowywane aż do dnia pożyczki i jak wyjaśniła A. M., mogły pochodzić z pracy męża bądź ze sprzedaży działek nabytych przez niego w drodze spadku. W tym zakresie organ wskazał na znaczne rozbieżności w wyjaśnieniach strony, która pierwotnie utrzymywała (protokół z dnia [...]), że w walizce znajdowało się około [...] starych złotych w walucie polskiej i w dolarach, zaś przed dokonaniem pożyczki A. M. miała wymienić dolary i stare złote na obecnie obowiązujące nominały, przy czym dolary wymieniała w kantorach i bankach, natomiast złotówki w kantorach i "po znajomości". Twierdziła wówczas strona, że pożyczki udzieliła w obecnie obowiązującej w Polsce walucie. Z kolei w dniu [...] podatniczka zapytana o denominację nie potrafiła wyjaśnić, czy sama dokonywała wymiany starych banknotów, czy też ktoś zrobił to dla niej. W dniu [...] podatniczka wyjaśniła natomiast, że w walizce znajdowało się [...] dolarów amerykańskich, garść złota oraz złotówki o "groszowej wartości". Jednocześnie A. M. podniosła, że pasierbowi przekazała równowartość [...] w dolarach (pożyczka w 2002 roku). Według Naczelnika Urzędu Skarbowego zmiana wyjaśnień podatniczki spowodowana była zapoznaniem z uzasadnieniem poprzedniej decyzji organu podatkowego, gdzie zaakcentowano, iż odnaleziona kwota [...] starych złotych, po denominacji stanowiła wartość [...]. Prawdziwość twierdzeń o znalezieniu kwoty przeznaczonej następnie na pożyczkę podważały także dalsze ujawnione okoliczności, albowiem z informacji uzyskanej od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że dochody męża A. M. były niewielkie, a przy tym nie potwierdziło się, że przed śmiercią dokonał on sprzedaży działek nabytych w drodze dziedziczenia. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją z dnia [...] (nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, oceniając zgromadzony materiał dowodowy analogicznie, jak uczynił to organ I instancji. Stwierdził przy tym Dyrektor Izby Skarbowej, że o ile upływ czasu mógł doprowadzić do niepamięci, Sygn. akt I SA/Wr 616/06 jakiego rodzaju waluty składały się na znalezisko, o tyle nie sposób przyjąć, że A. M. nie pamiętała, w jakiej walucie udzieliła pożyczki pasierbowi w 2002 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przekroczenie swobody oceny dowodów. Jej zdaniem brak dowodów potwierdzających sprzedaż dewiz, czy też nie przechowywanie środków pieniężnych na rachunku bankowym, nie mogło przemawiać za ustaleniem zobowiązania podatkowego, a to wobec jej wyjaśnień i zeznań świadków, potwierdzających fakt znalezienia pieniędzy. W ocenie A. M. wydana decyzja narusza zasadę reformationis in peius poprzez ustalenie w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy większego podatku dochodowego w stosunku do pierwotnego wymiaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Na wstępie przypomnieć należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem Sygn. akt I SA/Wr 616/06 szczególnym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki, zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika; on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680; z dnia 20 maja 1999 r. sygn. III SA 6991/97, LEX nr 39464 oraz z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162). Zaakcentować przy tym należy, że w takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. SA/Wr 1905/96, LEX nr 26669). W świetle poczynionych dotychczas uwag należy wskazać, że organy podatkowe w sposób wolny od wad ustaliły, iż A. M. na dzień [...] nie posiadała oszczędności, a w 2002 r. dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości [...]. Jednocześnie Sąd uznał za prawidłowo wyliczoną przez organy kwotę wydatków skarżącej, które nie znajdowały pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą w tym roku oraz w latach poprzednich, a w konsekwencji za prawidłowo obliczony podatek w formie ryczałtu w kwocie Sygn. akt I SA/Wr 616/06 [...] z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wbrew zawartemu w skardze zarzutowi, organ odwoławczy nie dopuścił się w zaskarżonej decyzji przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby jakiekolwiek dowody wnioskowane czy przedłożone przez stronę nie zostały dopuszczone, natomiast ich ocena pozostawała w kompetencji organu prowadzącego postępowanie i została w motywach rozstrzygnięcia należycie uzasadniona. Skarżąca utrzymywała, że niemal całą pożyczoną kwotę znalazła po śmierci męża, w pozostawionej przez niego walizce. Pieniądze te jej mąż mógł uzyskać z pracy, bądź też ze sprzedaży działek, które nabył w drodze dziedziczenia. Na potwierdzenie znalezienia pieniędzy w walizce, skarżąca zaoferowała organom dowód w postaci swoich wyjaśnień złożonych przed organami w dniach [...], [...] oraz [...] (już po wydaniu wcześniejszej decyzji organu I instancji). W wyjaśnieniach tych organy dostrzegły daleko idące rozbieżności i dlatego uznały je za niewiarygodne. Sprzeczność wyjaśnień A. M. dotyczyła zarówno zawartości znaleziska (stare złote i dolary – złoto i dolary), jak również okoliczności udzielenia pożyczki i to zarówno co do jej przedmiotu (pieniądze w złotych - w dolarach), jak i celu (na utrzymanie pasierba pozostającego bez pracy - na budowę domu). Trudno przyjąć, że owe sprzeczności były jedynie wynikiem pomyłki, gdyż za każdym razem odmienne między sobą wersje wydarzeń były wewnętrznie spójne, co dowodziło odpowiedniego przygotowania opisu zdarzeń. Należy bowiem zauważyć, że utrzymując początkowo, iż w walizce znalezione zostały stare złote i dolary oraz, że pożyczka udzielona została w nowych złotych skarżąca wyjaśniła, w jaki sposób dokonała wymiany pieniędzy (w bankach, kantorach, "po znajomości"). Przedstawiła zatem cały ciąg czynności, który miał uwiarygodnić udzielenie pożyczki w nowych złotych w roku 2002. Tymczasem w drugiej wersji (wyjaśnienia złożone w dniu [...]) twierdziła, że znalezisko obejmowało zasadniczo dolary (oraz garść złota) i pożyczka udzielona była w dolarach. Rozbieżności pomiędzy obiema wersjami wyjaśnień były zatem zasadniczej natury i organy tłumaczenie strony mogły uznać za niewiarygodne. W konsekwencji krytycznie też mogły ocenić zeznania świadków (J. M. Sygn. akt I SA/Wr 616/06 i A. M., którzy utrzymywali, iż wiedzieli o znalezieniu kwoty [...] dolarów (świadek A. M. nie wiedziała skąd mogły pochodzić pieniądze stanowiące przedmiot pożyczki). Stanowisko organów było uzasadnione także wobec tego, iż nie potwierdziły się wyjaśnienia podatniczki, jakoby jej mąż M. M. uzyskiwał pokaźne dochody z pracy, albowiem przyjęte dla potrzeb określenia renty wynagrodzenie za lata 1986-1988 stanowiło zaledwie – odpowiednio – 58%, 46% i 36% przeciętnego wynagrodzenia w tamtym okresie. Nie ustalono też, ażeby M. M. dokonywał sprzedaży nieruchomości. Wynika zaś z tego, że nie została uwiarygodniona możliwość zgromadzenia przez M. M. tak znacznej kwoty pieniężnej. W przedstawionych okolicznościach dokonana przez organy ocena dowodów nie naruszała wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Zestawiając przeciwstawne dowody organy dokonały wszechstronnej ich oceny, analizując ustalone fakty oparły się na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia nie można postawić zarzutu dowolności. Należy także podkreślić, że organy oceniły wyjaśnienia skarżącej z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, szczegółowo opisały swój tok myślenia a Sąd nie dopatrzył się w ich rozumowaniu błędu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej (zakazu reformationis in peius) należy podkreślić, że zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, w świetle poglądów doktryny oraz utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które należy podzielić, nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy (por. między innymi - uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. FPS 2/98, publ. ONSA 1998, nr 3 poz. 79 oraz Ordynacja podatkowa – Komentarz 2006, autorstwa B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Wrocław 2006, teza 6 do art. 234). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji zobowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie stosownie do poczynionych ustaleń faktycznych. Jeżeli zatem przeprowadzenie nowych dowodów, spowodowało ustalenie odmiennego stanu faktycznego, to decyzja organu winna te ustalenia uwzględniać. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej powody, Wojewódzki Sąd Sygn. akt I SA/Wr 616/06 Administracyjny nie stwierdził, ażeby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W konsekwencji tego, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.