I SA/Wr 617/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. (nr [...]); II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. F. kwotę 3.817,00 zł (trzy tysiące osiemset siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podatnik M. F., w ramach spółki cywilnej pod nazwą Agencja A w L., w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą, z której dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], określającą M. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy wskazał, że M. F. odliczył od podstawy opodatkowania kwotę [...], stanowiącą przekazane dla Parafii Rzymsko - Katolickiej p.w. Miłosierdzia Bożego w Z. G. darowizny na cele kultu religijnego w wysokości [...] w dniu [...] i w wysokości [...] w dniu [...] oraz na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą w dniu [...] w wysokości [...] i w wysokości [...] w dniu [...] Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., według którego podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub 24 b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn między innymi na działalność charytatywno - opiekuńczą, łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu, oraz na przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), który stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na powyższe przepisy wskazał, że darowizny przekazane przez osoby fizyczne na powyższe cele są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek, t.j. posiadania pokwitowania odbioru darowizny i posiadania w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że sprawozdanie ze sposobu wykorzystania darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej powinno oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej taki dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów, a przy tym dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane, umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie. W takim stanie rzeczy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż M. F. nie dopełnił jednej z dwóch przesłanek zawartych w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a mianowicie nie uzyskał sprawozdania ze sposobu wykorzystania darowizny w kwocie [...] na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, albowiem przedłożony dokument z dnia [...], sporządzony przez Parafię Rzymsko - Katolicką p.w. Miłosierdzia Bożego w Z.G., jest zbyt ogólny i nie zawiera elementów sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 wspomnianej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji, w celu ustalenia jakie znaczenie w języku potocznym ma wyraz ,,sprawozdanie", zasadnie i bez naruszenia przepisów prawa podatkowego posiłkował się definicją sprawozdania zawartą w słowniku języka polskiego. Organ II instancji podniósł również, iż to na podatniku korzystającym z ulg podatkowych spoczywa ciężar wykazania spełnienia wszystkich wymaganych prawem wyżej wymienionych przesłanek, bowiem w postępowaniu podatkowym ma również zastosowanie ogólna zasada obowiązująca w prawie cywilnym (art. 6 kc), zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skarżący M. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji I i II instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym na terminie rozprawy jego pełnomocnik złożył dodatkowo zestawienie kosztów. W skardze zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek odrzucenia przez organa podatkowe dowodu świadczącego na korzyść podatnika w postaci sprawozdania z dnia [...] sporządzonego przez Proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej p.w. Miłosierdzia Bożego w Z. G. o przeznaczeniu kwoty darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez tę parafię, 2) materialnego prawa podatkowego zawartego w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu przy ocenie sprawozdania i przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia od postawy opodatkowania kwoty [...] wydatkowanej na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez Parafię w Z. G. Nadto skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organy podatkowe formalnej teorii dowodów, naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości związanych z interpretacją przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, jak też naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie prawne decyzji, powołując się w tych wszystkich przypadkach na przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., dokonując wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, posłużył się wyłącznie wykładnią gramatyczną zwrotu ,,sprawozdanie" w oparciu o słownik języka polskiego z 1978 r., przy czym termin ten został wyrwany z kontekstu, gdyż cały zwrot ustawowy dotyczy "sprawozdania o przeznaczeniu". Zdaniem skarżącego, przy zastosowaniu wykładni celowościowej art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, zwrot ,,sprawozdanie o przeznaczeniu" należy interpretować z uwzględnieniem warunków prowadzenia działalności i ewidencji wpływów oraz wydatków przez kościelne osoby prawne, a stopień szczegółowości sprawozdania powinien uwzględniać ich możliwości w zakresie prezentacji danych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] naruszają prawo. Tytułem wstępu wskazać należy, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, że M. F. w 2001 r. przekazał na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez Parafię Rzymskokatolicką pod wezwaniem Miłosierdzia Bożego w Z. G. dwie darowizny w postaci kwot pieniężnych o łącznej wysokości [...], na okoliczność czego sporządzono umowy darowizny, w których obdarowana pokwitowała odbiór pieniędzy, a także, iż podatnik przedstawił organowi podatkowemu I instancji pismo proboszcza tej parafii, datowane na dzień [...], mające w intencji jego wystawcy spełnić rolę sprawozdania z wydatkowania otrzymanych darowizn w latach 2001- 2003. Istota sporu polegała zatem na tym, że organy podatkowe ex definitione przyjęły, iż przedłożone pismo z dnia [...] nie spełnia wymogów sprawozdania przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przypomnieć należy, że wskazany powyżej przepis ustawy kościelnej, iż ,,darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". W tym miejscu wskazać należy, że uchwałą z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt I FPS 5 / 04, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w pełnym składzie Izby Finansowej rozstrzygnął wątpliwości dotyczące dopuszczalności odliczenia od podatku kwot darowizn przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej, przyjmując, iż wskazany przepis stanowił podstawę do pomniejszenia dochodu do opodatkowania, co oznacza, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uporządkowując problematykę darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą podnieść trzeba, iż tego rodzaju darowizny podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli zostaną spełnione przez obdarowaną kościelną osobę prawną dwa warunki: po pierwsze- przedstawienie darczyńcy pokwitowania odbioru darowizny oraz po drugie- w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny przedstawienie darczyńcy sprawozdania z przeznaczenia otrzymanej kwoty na tę działalność. Jak wyżej była już o tym mowa spór w niniejszej sprawie dotyczy zdefiniowania użytego w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej terminu "sprawozdanie z przeznaczenia", przy czym przyznać należy rację skarżącemu, że wykładnia gramatyczna powinna dotyczyć nie tylko wyrazu "sprawozdanie" ale obu członów tego zwrotu. Konieczność poszukiwania potocznej definicji tego terminu, obok oczywistego odwołania się w takim przypadku do wykładni celowościowej, wynika z tego, iż cytowany przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej nie zawiera bliższych danych co do znaczenia tego terminu w sensie podatkowym, podobnie jak nie określają tego inne normy podatkowe, przy jednoczesnym braku uniwersalnego modelu sprawozdania w polskim systemie prawnym. Termin ,,sprawozdanie" według reguł języka polskiego, oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu wydarzeń, obrad, wykonywanych prac, a także kryje się pod tym pojęciem relacja bądź raport, natomiast zwrot ,,przeznaczenie" oznacza konkretny cel, któremu dana rzecz służy, do którego jest coś przeznaczone, zastosowane (B. Dunaj, praca zbiorowa, Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1999 r., t.II, s. 192 i 342). Organ odwoławczy kierując się słownikowym pojęciem określenia ,,sprawozdanie" wskazał, że taki dokument oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej powinien zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Ponadto zdaniem tego organu dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane, umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie. Odnosząc się do tak podjętej próby definicyjnej organu odwoławczego stwierdzić należy, że idzie ona stanowczo za daleko, gdyż w omawianym przepisie, jak i samym słownikowym pojęciu ,,sprawozdanie" nie pojawia się aspekt weryfikowalności tej czynności obdarowanego, której uzewnętrznienie najczęściej przybierze formę pisemnego dokumentu, chociaż w szczególnych przypadkach nie można wykluczyć złożenia ustnego sprawozdania z przeznaczenia otrzymanej darowizny. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA / Wa 2865 / 05, iż w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej "nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. (...) Nie bez znaczenia jest także to, że z ulgi korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane, dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej podatnika, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Arbitralny charakter rozstrzygnięć przez organy administracji podatkowej jest niedopuszczalny w państwie, w którym prawa i obowiązki podatnika powinny wynikać z treści przepisów prawa." Prezentowane powyżej stanowisko co do niedopuszczalności nadinterpretacji przepisów podatkowych na niekorzyść podatników prezentowane jest w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym np. w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA / Bd 526 / 05, iż "przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. W drodze wykładni nie można ", Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., sygn. akt I SA / Wr 1950 / 01, który uznał, że "przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygnąć na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów", czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044 / 01, który stwierdził, że "wszelkie przepisy o charakterze ograniczającym, zwłaszcza w razie użycia sformułowań niejasnych, czy nieprecyzyjnych, winny być zaś wykładane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń". Reasumując stwierdzić należy, iż uwagi na brak określonych warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, o którym mowa art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy nie może nakładać na stronę dodatkowych wymogów, zwłaszcza jeżeli ma się na uwadze, że materia prawa podatkowego powinna być w sposób szczególny uściślona i doprecyzowana, tak aby strona nie ponosiła negatywnych konsekwencji, spowodowanych ogólnikowością ustawodawcy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe błędnie odmówiły pismu z dnia [...] znamion sprawozdania o przeznaczeniu, skoro dokument ten w siedmiu punktach wymienia na co spożytkowane zostały otrzymane środki pieniężne, co w sposób wystarczający pozwala stwierdzić czy darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno- opiekuńczą prowadzoną przez parafię rzymsko- katolicką w latach 2001- 2003. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne odnośnie przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisy prawa procesowego w zakresie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o przepis art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyznając skarżącemu w ramach zwrotu kosztów postępowania zwrot kosztów związanych z zastępstwem prawnym świadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.