I SA/Wr 617/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Alojzy Wyszkowski /sprawozdawca/ Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla decyzję I i II instancji, II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. S. kwotę 740 (słownie: siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) po wniesieniu przez M. S. odwołania z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu na majątku M. S. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r w kwocie [...] wraz z odsetkami w wysokości [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji podał, że wstępne ustalenia kontrolne wykazały, iż M. S. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT - 36L za 2004 r. nie wykazał dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za kwotę [...] - na rzecz firmy A Sp. z o.o. z/s we W. dnia [...] (umowa sprzedaży - akt notarialny Repertorium A: [...]), stanowiącej część składową nabytego uprzednio przez niego przedsiębiorstwa Zakładu C z/s w K. w upadłości (umowa kupna z dnia [...] - akt notarialny Repertorium [...]). Wobec tego zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o przybliżoną kwotę [...]. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że w latach 2004 - 2005 łączna kwota zobowiązań podatkowych w kwocie [...] została uzyskana od podatnika w następstwie przeprowadzonych postępowań egzekucyjnych. W toku czynności kontrolnych prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego podatnik nie stawiał się na wezwania organu podatkowego oraz nie przedstawiał żądanych dokumentów. Następnie organ podatkowy wskazał, że wysokość określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego wyniosła [...]. Podatnik uchylał się od zapłaty deklarowanych podatków, powodując powstanie zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji wyniosły [...], stąd zachodziła uzasadniona obawa, że ustalone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Prowadzona w związku z tym egzekucja była mało efektywna, ponieważ unikał on kontaktu z organem podatkowym, a tym samym uniemożliwiał uzyskanie informacji o posiadanym stanie majątkowym. Od tej decyzji M. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. - art. 33 ustawy Ordynacji podatkowej, - art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 200, art 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wziął pod uwagę: - ciężkiego wypadku, któremu uległ w dniu [...] i w związku z tym jest na ciągłym i intensywnym leczeniu, - w trakcie leczenia najczęściej przebywał u matki, - posiada z żoną rozdzielność majątkową, a w K. Z. przy ul. S. [...] jest tylko siedziba jego firmy, - żona z dużym opóźnieniem otrzymywała i przekazywała niektóre dokumenty, w tym wezwania do Urzędu Skarbowego, - w dniu [...] dokonano kradzieży między innymi kartonu z dokumentacją sprzed 2004 r., - zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (z dnia [...] nr [...] i z [...] nr [...]) oraz zaświadczenia z ZUS Inspektorat w K. o nie zaleganiu w płatnościach na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP, - braku zaległości w podatkach lokalnych. W treści odwołania M. S. zawarł też oświadczenie, iż po zakończeniu leczenia niezwłocznie zgłosi się do Urzędu Skarbowego w celu wyjaśnienia wszystkich spraw, w tym związanych z kontrolą podatkową. Strona podała, że transakcja zakupu C z/s w K. oraz sprzedaży nieruchomości dla A Sp. z o.o. mieściła się w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i była czynnością osoby prywatnej M. S. Następnie strona podniosła naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ l instancji nie udowodnił, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, gdyż trwale nie są uiszczane podatki, a na potwierdzenie przedstawił zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach w 2004 i 2005 roku oraz oświadczyła, że nie wyzbywa się żadnego majątku. Dalej wskazał, że naruszono także art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] nr [...] zostało doręczone po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu podał, że nie stwierdził, by decyzja w jakimkolwiek stopniu naruszała prawo i była merytorycznie niezasadna. Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powołany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku udowodnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone, lecz wystarczy stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wysoka kwota określonego w przybliżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku VAT za cztery kwartały 2003 r. w powiązaniu z faktem uchylania się podatnika od obowiązku terminowego płacenia podatków stała się podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ jego brak w przyszłości mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy wskazał, że posiadane przez podatnika zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach dokumentują jedynie to, iż na dzień ich wydania strona nie była zadłużona w Urzędzie Skarbowym w K., co nie oznacza braku zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Bezsporny w sprawie pozostaje fakt, że wobec strony było prowadzone postępowanie egzekucyjne (2003 - 2005), celem przymusowego uzyskania kwot należnych Budżetowi Państwa, co dowodzi, iż podatnik nie uiszcza podatków w terminach określonych przez przepisy prawa podatkowego. Podkreślił też w uzasadnieniu, iż dokonanie zabezpieczenia nie musi opierać się wyłącznie na istnieniu okoliczności wyzbywania się majątku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] nr [...] zostało doręczone razem ze sporną decyzją, o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru podpisane przez żonę strony. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 200 wymienionej ustawy, z uwagi, że przepis ten nie ma zastosowania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ustawy o podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie podlega ocenie w tym postępowaniu. Może być on bowiem zgłoszony do protokołu kontroli, bądź w postępowaniu wymiarowym zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zawarte natomiast w odwołaniu oświadczenie podatnika, iż niezwłocznie po zakończeniu leczenia zgłosi się do Urzędu Skarbowego, aby wyjaśnić wszystkie sprawy, w tym związane z kontrolą podatkową stanowi swobodną deklarację i nie wpływa na sposób załatwienia sprawy. Ustosunkowując się do wniosku strony o wstrzymanie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest on w tej sytuacji bezprzedmiotowy, gdyż decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę do dokonania czynności wykonawczych przez organ egzekucyjny. Wstrzymanie wykonania może nastąpić jedynie w przypadku decyzji nakładającej na stronę obowiązek jej realizacji. Organ II instancji sanował decyzję organu I instancji poprzez dodanie do jej sentencji art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), ponieważ ma on zastosowanie w tym stanie prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący M. S. wniósł o: - uchylenie decyzji organu I jak i II instancji jako niezgodnych z prawem, - zasądzenie kosztów postępowania. W pozostałej części skargi powtórzył okoliczności podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skargę należy uznać za zasadną. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego może mieć miejsce także jak to się stało w niniejszej sprawie - w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej - art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Także w tym przypadku przesłanką zabezpieczenia jest istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nadto w decyzji należy określić na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Reasumując należy stwierdzić, iż z punktu widzenia prawidłowości zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe istotne jest stwierdzenie powodów rodzących obawy niewykonania zobowiązania jak również właściwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które wynika z danych dotyczących podstawy opodatkowania. Gdy idzie o występowanie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane to należy zauważyć, że w art. 33 § 1 O.p. wskazano jedynie przykłady, albowiem użyte sformułowanie "w szczególności nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" nie wyczerpuje sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Wskazuje to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki, mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych powinny być wszechstronnie uzasadnione, zwłaszcza zaś gdy chodzi o przesłanki, którymi kierował się organ, przyjmując, że istnieją podstawy zarówno do uznania, że podatnik nie wywiązał się w całości z obowiązku podatkowego, jak i że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r., I SA/Gd 1780/99, LEX nr 39784). W niniejszej sprawie organ podatkowy miał podstawę do tego by powziąć obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Obawa taka mogła wynikać przecież z tego, że wielokrotnie w poprzednim okresie podatnik nie regulował dobrowolnie zobowiązań podatkowych, jak bowiem podniósł organ podatkowy w postępowaniu egzekucyjnym w latach 2004 - 2005 uzyskał od strony skarżącej kwotę [...] z tytułu zobowiązań podatkowych. W tym zatem zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione. W szczególności obaw organu podatkowego nie musiało rozwiać to, że M. S. posiadał zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami. Zaświadczenie takie bowiem obrazuje brak zaległości na konkretny dzień, natomiast nie dokumentuje historii płatności zobowiązań podatkowych, jak też nie stanowi gwarancji na przyszłość, co do terminowego wykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie argumentację organów podatkowych wzmocniło także to, że w toku postępowania M. S. unikał kontroli podatkowej. Chybiony jest zarzut skarżącego naruszenia art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] nr [...] zostało jemu doręczone razem ze sporną decyzję, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji i postanowienia. Natomiast zasadnicze wątpliwości do prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego budzi kwestia ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o dane dotyczące podstawy obliczenia podatku. Jakkolwiek kwota przybliżona siłą rzeczy nie musi odzwierciedlać dokładnie zobowiązania podatkowego (nie doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) to musi wynikać z danych dotyczących podstawy obliczenia podatku art. 33 § 4 pkt 2 O.p. "Wynikanie" z danych dotyczących podstawy to także przyjęcie określonych zasad opodatkowania, bądź to zasad ogólnych bądź trybu zryczałtowanego. W pierwszym przypadku podstawą podatku jest dochód w drugim przychód. Z tego powodu wymóg oparcia przybliżonej kwoty o dane co do podstawy opodatkowania oznacza konieczność wykazania takich danych, które uzasadniać będą tryb opodatkowania, to jest określenia przybliżonej kwoty od przychodu bądź dochodu. Z tego powodu nieuzasadnione było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestia zasady opodatkowania nie jest istotna, albowiem w tym zakresie nie chodzi o precyzyjne ustalenie wysokości zobowiązania, ile o uznanie określonej podstawy. Organ tę podstawę winien podać dlaczego przyjął taką a nie inną. Organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się do zarzutu podatnika dotyczącego przyjęcia podstawy określonych zasad opodatkowania mimo, iż miały zasadnicze znaczenie dla określenia kwoty zabezpieczenia w konkretnym postępowaniu podatkowym. W danym postępowaniu nie można zabezpieczać innego zobowiązania niż to które jest przedmiotem tego postępowania. Stąd też istotne było źródło przychodu. Tym samym należy stwierdzić, iż organ odwoławczy uznając tę kwestię za nieistotną i nie odnoszą się do niej. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ podatkowy zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winien zawrzeć w treści uzasadnienia takie stanowisko w omawianym tu zakresie. Z kolei organ I instancji uznając przychody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że zakup przedsiębiorstwa (ruchomości, nieruchomości i innych składników) nie mógł służyć zaspokojeniu potrzeb życiowych podatnika i że dlatego następcza sprzedaż części tych składników (przedsiębiorstwa) stanowi przychód z działalności gospodarczej. Tymczasem ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w art. 5a pkt 6 zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przyjmuje organ, że podatnik określone przychody uzyskał z tej działalności winien stanowisko uzasadnić z uwzględnieniem tej definicji. Takiego uzasadnienia zabrakło, co uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji. Wobec powyższego decyzję organu I jak i II instancji orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę należy wyeliminować z obrotu prawnego jako podjęte z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Biorąc pod uwagę z jednej strony treść wydanego w sprawie wyroku, z drugiej zaś treść podlegającej wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 152 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.