I SA/Wr 618/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) po wniesieniu przez M. S. odwołania z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu na majątku M. S. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał za 2003 r w kwocie [...] wraz z odsetkami w wysokości [...]. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że w latach 2004 - 2005 łączna kwota zobowiązań podatkowych w kwocie [...] została uzyskana od podatnika w następstwie przeprowadzonych postępowań egzekucyjnych. W toku czynności kontrolnych prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego podatnik nie stawiał się na wezwania organu podatkowego oraz nie przedstawiał żądanych dokumentów. Następnie organ podatkowy wskazał, że wysokość określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego wyniosła [...]. Podatnik uchylał się od zapłaty deklarowanych podatków, powodując powstanie zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji wyniosły [...], stąd zachodziła uzasadniona obawa, że ustalone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Prowadzona w związku z tym egzekucja była mało efektywna, ponieważ unikał on kontaktu z organem podatkowym, a tym samym uniemożliwiał uzyskanie informacji o posiadanym stanie majątkowym. Od tej decyzji M. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. - art. 33 ustawy Ordynacji podatkowej, - art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 200, art 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wziął pod uwagę: - ciężkiego wypadku, któremu uległ w dniu [...] i w związku z tym jest na ciągłym i intensywnym leczeniu, - w trakcie leczenia najczęściej przebywał u matki, - posiada z żoną rozdzielność majątkową, a w K. Z. przy ul. S. [...] jest tylko siedziba jego firmy, - żona z dużym opóźnieniem otrzymywała i przekazywała niektóre dokumenty, w tym wezwania do Urzędu Skarbowego, - w dniu [...] dokonano kradzieży między innymi kartonu z dokumentacją sprzed 2004 r., - zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (z dnia [...] nr [...] i z [...] nr [...]) oraz zaświadczenia z ZUS Inspektorat w K. o nie zaleganiu w płatnościach na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP, - braku zaległości w podatkach lokalnych. W treści odwołania M. S. zawarł też oświadczenie, iż po zakończeniu leczenia niezwłocznie zgłosi się do Urzędu Skarbowego w celu wyjaśnienia wszystkich spraw, w tym związanych z kontrolą podatkową. Następnie strona podniosła naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ l instancji nie udowodnił, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, gdyż trwale nie są uiszczane podatki, a na potwierdzenie przedstawił zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach w 2004 i 2005 roku oraz oświadczyła, że nie wyzbywa się żadnego majątku. Dalej wskazał, że naruszono także art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] nr [...] zostało doręczone po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu podał, że nie stwierdził, by decyzja w jakimkolwiek stopniu naruszała prawo i była merytorycznie niezasadna. Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powołany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku udowodnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone, lecz wystarczy stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wysoka kwota określonego w przybliżeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2003 r. w powiązaniu z faktem uchylania się podatnika od obowiązku terminowego płacenia podatków stała się podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ jego brak w przyszłości mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy wskazał, że posiadane przez podatnika zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach dokumentują jedynie to, iż na dzień ich wydania strona nie była zadłużona w Urzędzie Skarbowym w K., co nie oznacza braku zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Bezsporny w sprawie pozostaje fakt, że wobec strony było prowadzone postępowanie egzekucyjne (2003 - 2005), celem przymusowego uzyskania kwot należnych Budżetowi Państwa, co dowodzi, iż podatnik nie uiszcza podatków w terminach określonych przez przepisy prawa podatkowego. Podkreślił też w uzasadnieniu, iż dokonanie zabezpieczenia nie musi opierać się wyłącznie na istnieniu okoliczności wyzbywania się majątku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] nr [...] zostało doręczone razem ze sporną decyzją, o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru podpisane przez żonę strony. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 200 wymienionej ustawy, z uwagi, że przepis ten nie ma zastosowania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega ocenie w tym postępowaniu. Może być on bowiem zgłoszony do protokołu kontroli, bądź w postępowaniu wymiarowym zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zawarte natomiast w odwołaniu oświadczenie podatnika, iż niezwłocznie po zakończeniu leczenia zgłosi się do Urzędu Skarbowego, aby wyjaśnić wszystkie sprawy, w tym związane z kontrolą podatkową stanowi swobodną deklarację i nie wpływa na sposób załatwienia sprawy. Ustosunkowując się do wniosku strony o wstrzymanie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest on w tej sytuacji bezprzedmiotowy, gdyż decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę do dokonania czynności wykonawczych przez organ egzekucyjny. Wstrzymanie wykonania może nastąpić jedynie w przypadku decyzji nakładającej na stronę obowiązek jej realizacji. Organ II instancji sanował decyzję organu I instancji poprzez dodanie do jej sentencji art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), ponieważ ma on zastosowanie w tym stanie prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący M. S. wniósł o: - uchylenie decyzji organu I jak i II instancji jako niezgodnych z prawem, - zasądzenie kosztów postępowania. W pozostałej części skargi powtórzył okoliczności podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skargę nie można uznać za zasadną. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Przepis ten daje podstawę do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, wskazując przy tym przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Powyższy przepis nie wyczerpuje sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy użyty w nim zwrot "w szczególności". Wskazuje to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki, mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. Organ prawidłowo w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 O.p. dokonał zabezpieczenia w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinującej zakres zabezpieczenia. Organ określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przeprowadził analizę niezbędną do wykazania należności podatkowej. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych powinny być wszechstronnie uzasadnione, zwłaszcza zaś gdy chodzi o przesłanki, którymi kierował się organ, przyjmując, że istnieją podstawy zarówno do uznania, że podatnik nie wywiązał się w całości z obowiązku podatkowego, jak i że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r., I SA/Gd 1780/99, LEX nr 39784). Wykonanie dobrowolne przez podatnika w przyszłości zobowiązania podatkowego jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, zależnym w dużym stopniu od jego woli. Stąd też ustalenie z całą pewnością, że nastąpi ono w przyszłości, nie jest możliwe. Dlatego też przesłanka zabezpieczenia została tak sformułowana, że dla dokonania zabezpieczenia należy wykazać prawdopodobieństwo niewykonania przez podatnika zobowiązania. W spornej sprawie skarżący wykazywał, że w jego przypadku nie występują przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem organ I jak i II instancji nie udowodnił czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, trwałym nie uiszczaniu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak również nie wykazał, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy jednak podkreślić, iż skarżący wskazał na te okoliczności, które nie są tylko jedynymi dającymi podstawę organowi podatkowemu zabezpieczenia jego majątku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy oparł się bowiem na prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 33 § 1 O.p. z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym w latach 2004 - 2005 uzyskał od strony skarżącej kwotę [...] z tytułu zobowiązań podatkowych. Ponadto w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego skarżący nie stosowała się do żądań organu podatkowego tj. nie stawiał się na wezwania, nie przedstawiał żądanych dokumentów. Powoływanie się skarżącego na wypadek, któremu uległ i okres jego niezdolności do pracy (zaświadczenie lekarskie) dotyczy miesiąca lipca i początku sierpnia 2005 r. Po ustaniu niezdolności skarżący dalej nie podejmował czynności na wystąpienia organu podatkowego, pomimo złożenia oświadczenia, że po zakończeniu leczenia niezwłocznie zgłosi się do Urzędu Skarbowego w celu wyjaśnienia wszystkich spraw. Strona również mogła ustanowić pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu przed organem podatkowym, czego nie uczyniła. Nie poinformowała też Naczelnika Urzędu Skarbowego o swojej sytuacji, pomimo podejmowania zawiadomień organu o podjętych wobec niej czynnościach. Skutecznie w tym okresie doręczono wezwanie do stawienia się w siedzibie firmy pismo z dnia [...], wystąpienie o dokumenty - pismo z dnia [...], ponowne wystąpienie o dokumenty - pismo z dnia [...] i [...] (podpisy żony skarżącego z dnia [...], [...], [...], [...] na potwierdzeniach odbioru pism). Oczywiście słuszna jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że wydane podatnikowi zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach dokumentują jedynie ten fakt na dzień jego wydania, co nie oznacza jednak braku zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Chybiony również jest zarzut skarżącego naruszenia art. 33 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] nr [...] zostało doręczone razem ze sporną decyzję, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji i postanowienia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Zwrócenia uwagi wymaga treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowiącego o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.