I SA/Wr 620/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2008 sprawy ze skargi E. W. PPHU A w N. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. K. z dnia [...] o nr [...] określającą podatek od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, iż E. W. (dalej: skarżąca) prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług noclegowych i żywieniowych pod nazwą PPHU A, w rozliczeniu za sierpień 2005 r. wykazała między innymi nienależnie podatek naliczony w kwocie [...], wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany B M. G. w Z. G. (dalej: Zakład), z tytułu remontu Ośrodka C w N. W.. Organ ustalił bowiem, w tym na podstawie czynności sprawdzających u wystawcy faktury, że Zakład nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdzają przedłożone przez M. G. dokumenty potwierdzające zakończenie prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, to jest deklaracja VAT – Z złożona w dniu [...] w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Z. G. informująca o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej; decyzja z dnia [...] Prezydenta Miasta Z. G. orzekająca o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej Zakładu; zaświadczenie z dnia [...] wydane przez Urząd Statystyczny w Z. G. informujące, że nadany nr REGON dla Zakładu został skreślony z rejestru z dniem [...]. Ponadto M. G. złożył pisemne oświadczenie, w którym stwierdził, iż na rzecz skarżącej nigdy nie wykonywał żadnej usługi zaś działalność gospodarczą zakończył w grudniu 2004 r. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz skarżącej stwierdził, iż faktury te są nieprawdziwe a jego podpis na fakturach został sfałszowany. M. G. oświadczył również, iż pieczątki firmy zostały mu skradzione, lecz o tym fakcie nikogo nie zawiadomił. Ponadto z wyjaśnień skarżącej wynika, że remontem i transakcją z wykonawcą zajmował się mąż skarżącej T. W., który przesłuchiwany w charakterze świadka stwierdził, iż nie pamięta podstawowych faktów związanych z identyfikacją, ustaleniem tożsamości osoby wykonującej remont Ośrodka w N. W., nie pamięta też w jaki sposób nawiązano kontakt w sprawie wykonania remontu. Poza tym świadek oświadczył, iż nie sprawdzał, czy wykonawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie był w stanie powiedzieć, kto nadzorował i kierował pracami remontowymi ani skąd byli pracownicy wykonujący remont, nie wiedział także, kto ze strony wykonawcy remontu podpisał fakturę. W tej sytuacji organ uznał, iż fakt wykonania remontu, co prawda miał miejsce, co potwierdziły oględziny obiektu, lecz jego wykonawcą nie był Zakład. W konsekwencji prowadzi to do przyjęcia, że skarżąca nabyła usługi remontowe nie od tego podmiotu, który figuruje na fakturze, jako jej wystawca, lecz od podmiotu faktycznie nieistniejącego, nieuprawnionego do wystawiania faktur podatku od towarów i usług. Organ stwierdził również, że skarżąca nie zachowała przy tym należytej staranności odnośnie ustalenia wiarygodności wykonawcy, jako podatnika i jego uprawnień do wystawiania faktur podatku od towarów i usług, pomimo, iż taką możliwość zapewnia art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Organ wskazał również na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym została sformułowana generalna zasada w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, która nie ma zastosowania w sytuacji określonej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a u.p.t.u. Poza tym organ podniósł, iż za ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przemawia nie tylko okoliczność, iż figurujący na fakturze, jako jej wystawca M. G. nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., na co wskazują dowody, ale także fakt, iż status podmiotu faktycznie wykonującego remont jest niewiadomy zaś podjęte przez organ podatkowy działania (przesłuchanie świadka) w celu wyjaśnienia tej kwestii nie dały rezultatu. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1384/06; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05). Wobec powyższego, a także z uwagi na fakt, iż na mocy decyzji z dnia [...] o nr [...] został określony skarżącej za lipiec 2005 r. podatek od towarów i usług, organ określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zamiast zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W odwołaniu z dnia [...] (uzupełnionym pismem z dnia [...]) skarżąca podniosła, iż podmiot, który wykonywał remont przedstawił dokumenty oraz wykazał swoją postawą zaangażowanie w wykonaniu usługi. Ponadto skarżąca powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (dalej: ETS), w którym Trybunał stwierdził, że podatnik, w której uczestniczył podmiot nie wywiązujący się lub podmiot posługujący się przywłaszczonym numerem identyfikacji podatkowej od towarów i usług, nie może odpowiadać za oszustwa podmiotu, który wykonał usługę (w sprawach połączonych o 355/03 i C-484/03). Skarżąca wniosła również o niekwestionowanie podatku udokumentowanego fakturą nr [...] i jego zwrotu, a także stwierdziła, że podatnik zawierający umowę o świadczenie usług budowlanych nie ma obowiązku do jakiegokolwiek legitymowania osoby prowadzącej działalność gospodarczą tym bardziej, że na takim etapie postępowania podatnik owej informacji nie ma prawa żądać od organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji skarżącej odwołującej się do orzecznictwa ETS, organ odwoławczy stwierdził, iż powołane orzeczenie pozostaje bez wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem nie dotyczy tożsamego stanu prawnego. Orzeczenie odnosi się do kwestii uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją stanowiącą część łańcucha dostaw, którego inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej. Organ zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż podatnik nie ma obowiązku, zawierając umowę o świadczenie usług budowlanych, legitymować swojego kontrahenta. Organ zauważył jednak, iż to podatnik ponosi odpowiedzialność za działania podjęte w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a w związku z tym ewentualne ryzyko z tym związane ciąży również na nim. Stąd też, zdaniem organu, zasadnym wydaje się korzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., umożliwiających podatnikowi sprawdzenie kontrahenta. Organ nie uznał również za zasadne argumentów skarżącej sprowadzających się do stwierdzenia, iż podmiot wykonujący usługę, przedstawiając swoje dokumenty i osiągnięcia, wykazał, że jest firmą wykonującą prace zgodnie z prawem. Organ zauważył, iż przedmiotową transakcję nadzorował, w imieniu skarżącej, mąż, z zeznań którego nie wynika aby w chwili zawierania umowy zweryfikował jakiekolwiek dokumenty kontrahenta – nie pamięta czy sprawdzał tożsamość właściciela firmy budowlanej, mimo, iż nie był mu znany, nie pamiętał jak nawiązał kontakt, nie wiedział skąd byli pracownicy, nie wiedział kto podpisał sporną fakturę ze strony firmy wykonującej remont. Nie zawarł też żadnej umowy pisemnej, nie sporządził żadnej dokumentacji, ani też nie wystawił dowodu zapłaty za fakturę. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza brak staranności w doborze kontrahenta i nie daje podstawy do uznania argumentacji skarżącej. W skardze z dnia [...] skarżąca wniosła o; - powiadomienie skarżącej o terminie przekazania skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.; - przekazanie do wiadomości skarżącej odpowiedzi na skargę oraz o: - uchylenie zaskarżonej decyzji I i II instancji; - rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a także - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa prawnego według norm przypisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17, 00 zł, zarzucając naruszenie; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 lit.a i art. 18 ust. 1 lit.a i art. 22 ust. 3 lit a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej: VI Dyrektywa, w związku z art. art. 2; 22; 31 ust. 3; 84 i 217 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Zakład, w przypadku, gdy skarżąca nie wiedziała o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury. Powyższe narusza fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; - art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo informacji zebranych w wyniku oględzin, jako dowód przeprowadzenia przez wykonawcę prac remontowych u skarżącej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła argumentację przedstawioną w odwołaniu, podkreślając, iż nie może odpowiadać za oszustwa podmiotu, który prawidłowo wykonał usługę, ponadto nie ma obowiązku legitymowania osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem zlecone prace były wykonywane prawidłowo, co potwierdziły oględziny obiektu. Ponadto przyjęcie poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy, iż skarżąca może uzyskać informację o tym, czy wystawca faktury jest osobą uprawnioną do jej wystawienia, równałoby się założeniu, że podatnik winien darzyć nieufnością każdego swojego kontrahenta i sprawdzać wszystko i wszystkich. Takie założenie paraliżuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej oraz narusza zasadę neutralności podatku uznającą, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Na poparcie stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 357/2006; wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. SA/Lu 225/06; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 529/2007; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/2006; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99), a także orzeczenia ETS (w sprawach Axell Kitel oraz Rewolta Recykling SPRL C-439/04 i C-440-04). Zdaniem skarżącej, pozbawienie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż faktycznie miała miejsce i została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro więc wykonanie usług remontowych nastąpiło oraz doszło do wystawienia faktur, to nie można uznać, iż w tym przypadku skarżąca powinna ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż w okolicznościach sprawy zakwestionowana faktura, prowadzi do wniosku, że została wystawiona przez podmiot nieistniejący, w związku z czym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a u.p.t.u. nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, organ podniósł, iż nie można uznać za zasadne argumentów skarżącej, że nie miała ona podstaw, aby poddać w jakąkolwiek wątpliwość istnienie podmiotu przeprowadzającego remont oraz tego, że nie jest on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania operacji gospodarczych, z których wywodzi on określone skutki podatkowe. Z okoliczności sprawy wynika zaś, iż brak jest możliwości zidentyfikowania podmiotu, który wystawił zakwestionowaną fakturę. Organ, w toku postępowania, podjął próbę ustalenia, kto był rzeczywistym wystawcą faktury, jednakże sama skarżąca, ani mąż, który nadzorował prace remontowe, nie byli w stanie podać żadnych informacji mogących przyczynić się do tego ustalenia. Ponadto organ podniósł, iż powołane przez pełnomocnika skarżącej wyroki nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczą tożsamego stanu faktycznego. Zarówno bowiem przywołane tezy orzeczeń sądów jak i argumenty pełnomocnika skarżącej dotyczą sytuacji, w której wystawca faktury nie dopełnił formalnych czynności związanych z zarejestrowaniem się jako czynny podatnik od towarów i usług, ale dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., od którego to organy podatkowe są zobowiązane wyegzekwować należny podatek od towarów i usług. Stąd też organ przyznał rację pełnomocnikowi skarżącej w tym, iż aktualne orzecznictwo wskazuje na możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z faktury otrzymanej od niezarejestrowanego kontrahenta, jeżeli podmiotowi takiemu - mimo braku uprawnienia do wystawiania faktury ze względu na brak rejestracji – można przypisać status "podatnika" z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej określonej w art. 15 u.p.t.u. Natomiast w przedmiotowej sprawie fakturę wystawił podmiot nieistniejący. Organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96; wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 621/97; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 820/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego jak i materialnego. Ponieważ zarzut naruszenia prawa procesowego zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości zastosowanego przez organ prawa materialnego, a nie stanu faktycznego, to zasadnym jest ustosunkowanie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary lub usługi wykorzystane są do dokonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u.). Wymóg posiadania faktury, jako przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika nie tylko z powołanego przepisu, ale także z przepisów VI Dyrektywy (art. 18(1) (a)), a także został potwierdzony w orzeczeniach ETS (w sprawie C – 85/95, John Reisdorf; w sprawie C – 123/97, Lèa Jorion, nèe Jeunehomme). Z kolei w myśl art. 88 u.p.t.u otrzymanie faktury nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego między innymi, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. W stanie sprawy oznacza to, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot w istocie nieistniejący, skoro nie można było ustalić jego danych. Z tych też przyczyn nie ma znaczenia również fakt, iż usługa budowlana została wykonana, skoro brak jest także właściwego dokumentu potwierdzającego poniesienie tego wydatku. Takiemu rozumowaniu nie stoi również na przeszkodzie zasada neutralności kształtująca fundamentalne prawo podatnika do odzyskania zapłaconego podatku, naliczonego przy zakupach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financiën (Holandia) ETS wskazał między innymi, oprócz zasadniczego argumentu, jakim jest zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, na zawartą w art. 4(2) VI Dyrektywy definicję działalności gospodarczej, warunkującej status podatnika oraz na art. 17(1) VI Dyrektywy, wskazujący, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwila powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. W kolejnych orzeczeniach (w sprawie 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską; w sprawie C – 37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; w sprawie C – 110/94, pomiędzy Intercommunale voor Zeewaterontziliting – NZO- a Państwem Belgijskim; w sprawie C – 97/90 pomiędzy Hansgeorg Lennartz a Finanzamt München III, Niemcy, itd) ETS zajmował się różnymi przypadkami prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, jednak nie dotyczyły one sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozstrzyganej sprawie, a więc z barkiem możliwości ustalenia danych podmiotu, który dokonał sprzedaży usługi budowlanej. Natomiast w każdym z analizowanych przez ETS przypadku nie było wątpliwości, co do istnienia podmiotów gospodarczych, a jedynie, co do charakteru dokonywanych przez nich wydatków. Wypada także zauważyć, iż oprócz generalnej zasady, jaką można wywieść z przepisów dotyczących tej materii, to jest uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania dokonanych zakupów do działalności opodatkowanej podatnika (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; art. 17 ust. 2 lit.a VI Dyrektywy), przepisy prawa krajowego jak i VI Dyrektywy wskazują, iż źródłem podatku naliczonego jest nabycie towaru lub usługi, na terytorium danego kraju, od innego podatnika. Innymi słowy zasada ta nie dotyczy sytuacji, w których podatek jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. ETS w sprawie C – 342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV a Staatssecretaris von Financiën (Holandia). Wprawdzie stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 li. a u.p.t.u (art. 18 (1) (a) VI Dyrektywy) warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy zakupach jest posiadanie faktury, to jednak spełnienie wskazanego wymogu formalnego samo w sobie nie kreuje jeszcze prawa do odliczenia. Ponadto przepisy krajowe (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.) podobnie jak VI Dyrektywy (art. 22(3) wymagają, aby faktura zawierała określone dane, w tym dane sprzedawcy i nabywcy, niezbędne do zapewnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług i umożliwiające nadzór władz skarbowych (wyrok z dnia 14 lipca 1988 r. ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Sociètè anonyme d´ètude et de gestion immobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim). Z analogiczną sytuacją, jaką jest wystawienie faktury dokumentującej transakcję, która nie doszła w rzeczywistości do skutku, mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę wystawioną z formalnego punktu widzenia prawidłowo, lecz w wyniku dokonanych czynności sprawdzających okazuje się, że dane wystawcy są nieprawdziwe oraz nie można ustalić faktycznego wystawcy faktury i ewentualnego wykonawcy robót budowlanych. W tym wypadku można uznać, iż nie doszło do wykonania usługi między podmiotami wskazanymi na fakturze oraz że mamy do czynienia z tak zwanym podmiotem nieistniejącym, skoro nie można ustalić jego danych. Na gruncie sprawy oznacza to brak możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych zakwestionowaną fakturą (orzeczenie ETS w sprawie C – 85/95 pomiędzy John Reisdorf a Finanzamt Köln – West (Niemcy). W istocie brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż faktycznie doszło do wykonania robót budowlanych przez podmiot, którego dane widnieją na zakwestionowanej fakturze lub też przez inny podmiot a nie na przykład systemem gospodarczym, przez samego podatnika. Poza tym należy zauważyć, iż w istocie nie podatnicy ponoszą ciężar podatku od towarów i usług, a ostateczny konsument. Stąd też w celu zapewnienia neutralności w podatku od towarów i usług został ustanowiony system odliczeń, w którym jedynie podatnicy podatku od towarów i usług mają prawo do odliczeń od podatku przypadającego do zapłaty (wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C – 317/94 pomiędzy Elida Gibas Ltd a Commissioners of Customs and Excise, Wielka Brytania). Powyższe obliguje jednak podatników do poboru podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenia się z niego, na każdym etapie procesu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty wykonując obowiązki podatnika nie mogą przy tym powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i In.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Jedynie w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04: Axel Kittel, C-439/04 przeciwko Belgii oraz Belgia, C-440/04 przeciwko Recolta Recycling SPRL), co w realiach polskich oznacza, że wcześniej powinien w tej kwestii wypowiedzieć się organ podatkowy. Nadmienić również wypada, iż w wyroku z dnia 21 lutego 2002 r. (w sprawie C-255/2002 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, przeciwko Commissioners of Customs & Excise) ETS wyraził między innymi pogląd, iż transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1VI Dyrektywy, jeśli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Natomiast kryteria te nie są spełnione w razie oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnej z prawdą deklaracji podatkowej lub wystawienie nieprawidłowych faktur. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług. W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Z kolei stwierdzenie istnienia nadużycia powinno prowadzić do obowiązku zwrotu, jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług stają się w części lub w całości nienależne. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W świetle powyższych rozważań wydaje się słuszne stanowisko organu podatkowego. Organ podatkowy nie tylko wykazał, iż zakwestionowana faktura nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, ale również, iż z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca powinna była zdawać sobie sprawę z intencji wystawcy faktury, skoro wszelkie informacje na jego temat są owiane tajemnicą. Poza tym brak wykazania sposobu nawiązania kontaktów gospodarczych jak też ich realizacja wskazuje, iż nie były one standardowe. Tak więc z ogółu obiektywnych okoliczności na które zwrócił uwagę organ można wyrazić pogląd, iż cel transakcji był sprzeczny z przepisami u.p.t.u. transponujących przepisy VI Dyrektywy. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie można określić podatku należnego stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady neutralności tego podatku. Odnośnie zasady proporcjonalności, na którą powołała się również skarżąca, należy stwierdzić, iż nie narusza jej wymóg, by podatnik wykonywał prawo do odliczenia w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym zarówno przesłanka posiadania właściwej faktury jak i przesłanka powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a u.p.t.u., w związku z art. 17 ust. 2 lit.a i art. 18 ust. 1 lit.a i art. 22 ust. 3 lit a VI Dyrektywy i w związku z art. art. 2; 22; 31 ust. 3; 84 i 217 Konstytucji RP. Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, iż skarżąca zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowała między innymi w powiązaniu z przepisami VI Dyrektywy, tymczasem powołanie się na przepisy jakiejkolwiek dyrektywy dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy mimo upływu czasu do jej implementacji do prawa krajowego, prawo krajowe nie realizuje celów z niej wynikających. Tak pojmowana rola dyrektywy, jako aktu prawnego pośredniej mocy obowiązywania wynika z faktu, iż dyrektywy, jako akt prawny organów Wspólnoty, adresowany do państw członkowskich jest prawnie wiążący jedynie w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Państwo członkowskie zobowiązane jest więc do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Upływ terminu przewidzianego w dyrektywach jest prawnie relewantny w odniesieniu do zagadnienia bezpośredniego skutku dyrektyw i odpowiedzialności państwa za niewykonanie lub nienależyte wykonanie dyrektyw. Podmioty w sporze z państwem mogą, więc powoływać się na postanowienia dyrektyw dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969). Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy należy wskazać, iż skarżąca nie wykazała, zdaniem Sądu, iż celem wskazanych przepisów VI Dyrektywy jest umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący lub która nie odpowiada rzeczywistości, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do wniosku, iż doszło do nieprawidłowego zaimplementowania na grunt prawa krajowego wskazanych przepisów VI Dyrektywy. Wobec powyższego należy również stwierdzić, iż nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. art. 180 § 1; 181 oraz 187 przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazane przez skarżącą przepisy regulują kwestie związane z gromadzeniem materiału dowodowego, natomiast nie przesądzają o wartości poszczególnych dowodów. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.