I SA/Wr 620/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...]. B. i A. K. zwrócili się do Wójta Gminy L. P. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2004 r. We wniosku wskazali, że B. K. zmuszona była zawiesić działalność gospodarczą z powodu remontu autostrady A 4 i braku dojazdu do obiektu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (obiekt gastronomiczny). Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy L. P. odmówił umorzenia zaległości z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 807,65 zł. Organ wskazał, że podatnicy nie przedstawili, pomimo wezwania organu, informacji dotyczących swojej sytuacji majątkowej i finansowej. Jak ustalił organ, podatnicy są właścicielami nieruchomości zabudowanej – budynek gastronomiczny – w miejscowości L. P. oraz nieruchomości zabudowanej – budynek mieszkalny w miejscowości B.. Podatnicy rozpoczęli również budowę motelu dwukondygnacyjnego jako dobudowę do budynku gastronomicznego. A. K. nie figurował na dzień 18 maja 2005 r. w ewidencji Powiatowego Urzędu Pracy jako osoba bezrobotna. W okresie od 1 do 10 stycznia, od 16 kwietnia do 10 maja i od 25 do 27 maja 2004 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, co ustalono na podstawie informacji otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast od października 2003 r. B. K. wnosiła opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych. Z informacji Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że od 1 marca do 23 września 2004 r. zamknięty był zjazd z autostrady na L. P.. Brak jest natomiast informacji o możliwości dojazdu do posesji podatników. W tym stanie rzeczy organ uznał, że nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili, że od października 2003 r. do 16 września 2004 r. trwał remont autostrady A 4 oraz zjazdu w kierunku L. P., w związku z czym dojazd do obiektu gastronomicznego został całkowicie odcięty, zarówno od autostrady, jak i od drogi L. – L. P. Dlatego też podatniczka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Z powodu braku dochodów została wstrzymana budowa motelu do jesieni 2004 r. Według podatników brak jest związku pomiędzy ich obecną sytuacją majątkową a postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za III kwartał 2004 r., skoro wówczas podatniczka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej bez swojej winy. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu istotne w sprawie było ustalenie sytuacji majątkowej wnioskodawców. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi, wbrew twierdzeniom podatników, winna być dokonana według stanu najbardziej zbliżonego do chwili podjęcia rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają drugorzędne znaczenie. Niewyjaśnienie przez wnioskodawców kwestii związanych z sytuacją majątkową musi być ocenione, jako okoliczność przemawiająca za odmową udzielenie wnioskowanej ulgi. Natomiast ustalenia co do sytuacji majątkowej podatników dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego przez ten organ materiału dowodowego stanowią dodatkowy argument przemawiający za odmową umorzenia zaległości podatkowej. Zamknięcie zjazdu z autostrady nie stanowiło przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz w regulowaniu innych zobowiązań publicznoprawnych ciążących na wnioskodawcach. Niewykreślenie wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, opłacanie składek za okresy wymienione przez organ, opłacanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu świadczą, że pomimo utrudnień działalność gospodarcza była prowadzona. Podatnicy prowadzili również rozbudowę motelu na podstawie udzielonego w październiku 2003 r. pozwolenia na budowę. Istotne jest też, że podatnikom udzielono ulg podatkowych w postaci umorzenia podatku od nieruchomości z tytułu IV raty za 2002 r. i III i IV raty za 2003 r. Udzielenie kolejnych ulg nie może stać się sposobem stałego regulowania zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wyjaśnili, że w okresie od października 2003 r. do 16 września 2004 r. z powodu remontu autostrady i zjazdu w kierunku L. P. dojazd do obiektu gastronomicznego podatników został całkowicie odcięty i tym samym nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn niezawinionych przez podatników. Firma nie została wyrejestrowana z ewidencji działalności gospodarczej z uwagi na zapewnienia inwestora o 4-miesięcznym okresie zamknięcia zjazdu z autostrady, konieczność zwolnienia pracownic przebywających na urlopach wychowawczych oraz starania o dofinansowanie planowanej inwestycji (budowa motelu) z funduszu europejskiego SAPARD. Również koncesja na sprzedaż alkoholu (tylko piwa) została opłacona ze względu na planowane krótkotrwałe zamknięcie zjazdu z autostrady. Według skarżących nieuzasadnione było sprawdzanie sytuacji majątkowej podatników w listopadzie 2004 r., czyli wtedy kiedy firma funkcjonowała od dwóch miesięcy. Organy pomijają fakt, że w okresie zamknięcia autostrady skarżący pobierał zasiłek dla bezrobotnych, natomiast skarżąca pozbawiona była możliwości zarobkowania. Umorzenie zaległości podatkowej uzasadnione jest więc ważnym interesem podatników. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 156/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, zaś wcześniejsze zdarzenia z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają drugorzędne znaczenie. Ponadto wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe rozpatrując wniosek podatników, rozważały kwestię utrudnionego dojazdu do posesji skarżących z uwagi na remont autostrady i prawidłowo przyjęły, że remont autostrady sam przez się nie może decydować za umorzeniem podatku od nieruchomości. Dlatego też zasadnie organ podatkowy zobowiązał skarżących do złożenia oświadczenia w przedmiocie ich sytuacji majątkowej i rodzinnej. Nie wykazanie zatem przez skarżących ich stanu majątkowego niewątpliwie stanowiło okoliczność przemawiającą za negatywnym rozpatrzeniem wniosku. Organ podjął jednak działania w celu ustalenia tejże sytuacji. Jednakże odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w L w piśmie z dnia 12 maja 2005 r. zdaniem Sądu jest niepełna. Zdaniem Sądu organ podatkowy, otrzymując taką niepełną, nieprecyzyjną informację winien zobligować Urząd Skarbowy do uzupełnienia żądanej informacji. Sytuacja majątkowa podatników winna być ustalona na tyle dokładnie, na ile umożliwiały to dowody, które organ mógł i był zobligowany przeprowadzić. Skoro organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia czynności niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sytuacji finansowej skarżących to dopuściły się naruszenia przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało zdaniem Sądu uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o oddalenie skargi w całości, nie zgadzając się z zarzutem braku współpracy z Urzędem Gminy. Według podatników forma i sposób przeprowadzenia tej procedury świadczy o niekompetencji urzędników Urzędu Gminy i w tej kwestii podatnicy całkowicie zgodzili się z wyrokiem Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zdaniem podatników zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej i powołali ponownie okoliczności wskazane w skardze do sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1327/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, uznając że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przyjęciu, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie udzielił pełnej odpowiedzi, zmierzającej do wyjaśnienia sytuacji dochodowej skarżących, nie można wywodzić stwierdzenia, że organ podatkowy nie podjął kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W dobrze pojętym interesie podatnika leży dołożenie wszelkiej staranności do dobrej, wyczerpującej współpracy z organami podatkowymi, aby w pełni wyjaśnić swoją sytuację majątkową. Ciężar dowodu, rozumiany jako powinność przedstawienia środków i źródeł dowodowych dotyczących okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca spoczywa na stronie postępowania podatkowego. Natomiast za nieuprawniony uznał NSA zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2009 r. skarżący zarzucili, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż zamknięcie zjazdu z autostrady "nie powodowało braku dojazdu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Natomiast sugestie urzędników o możliwości wyrejestrowania firmy z ewidencji działalności gospodarczej świadczą o ich niekompetencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa był już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez Samorządów Kolegium Odwoławcze w L. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1327/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Natomiast skarżący nie kwestionowali wyroku WSA we Wrocławiu i w odpowiedzi z dnia 31 lipca 2007 r. na skargę kasacyjną organu wnieśli o oddalenie tej skargi w całości. Zgodnie z art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania ( J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421 ). Związanie wykładnią prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę w dniu 12 grudnia 2006 r., uznał że skoro organy podatkowe zaniechały uzyskania od Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnej informacji o wysokości dochodów podatników wykazywanych w składanych deklaracjach podatkowych, to niewątpliwie dopuściły się naruszenia art. 122 (obowiązek organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ) i 187 § 1 (obowiązek organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 191 (zasada swobodnej oceny zabranego materiału dowodowego) Ordynacji podatkowej. Sąd uznał wówczas, że organ podatkowy winien był uzupełnić materiał dowodowy sprawy przez ponowne zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o informację co do wysokości wykazywanego w deklaracjach podatkowych dochodu. Według zaleceń Sądu, po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie, organy podatkowe winny podjąć rozstrzygnięcie w kwestii przyznania skarżącym żądanej ulgi albo odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem podatnicy nie reagowali na wezwania organu w celu ujawnienia ich dochodów i wskazywali, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy, to wobec stwierdzonego przez Sąd negatywnego wpływu tej okoliczności na załatwienie wniosku, zbędne jest dalsze prowadzenie postępowania w celu ustalenia osiąganych przez podatników dochodów. Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można przyjąć, iż SKO wydało decyzję z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 oraz z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można wywodzić stwierdzenia, że organ podatkowy nie podjął kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z okoliczności nieudzielenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy pełnej odpowiedzi odnośnie wysokości dochodów deklarowanych przez skarżących. W związku z powyższym, w ocenie Sądu ponownie rozpatrującego sprawę, na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący nie mogą podnosić, jak w piśmie procesowym z dnia 29 maja 2009 r., zarzutu niewyjaśnienia przez organy dokładnie stanu faktycznego sprawy przez błędne przyjęcie, że dojazd do ich posesji był tylko utrudniony, a nie całkowicie niemożliwy. Należy przy tym zaznaczyć, że w skardze do WSA skarżący nie podnosili zarzutu niewyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego sprawy, a następnie nie kwestionowali przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowiska WSA, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. stwierdził, że utrudniony dojazd do posesji podatników, na której była prowadzona działalność gospodarcza, z uwagi na remont autostrady nie może zadecydować o umorzeniu zaległości podatkowej. Podnoszenie tego zarzutu obecnie przez podatników naruszałoby wykładnię prawa wyrażoną w sprawie przez NSA, która wiąże również skarżących. Skoro bowiem sąd kasacyjny przesądził, że nie było trafne stanowisko WSA odnośnie naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191, to nie jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy dopuszczalne powoływanie przez skarżących nowych faktów wskazujących ich zdaniem, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. W konsekwencji zarzut nie wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego sprawy nie może być uznany za skuteczny. W ocenie Sądu nieuzasadnione są również zarzuty podniesione w skardze do WSA. Sąd nie podziela poglądu skarżących, jakoby istotna dla rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowej była jedynie sytuacja podatników w okresie, którego zaległość podatkowa dotyczy, a organy podatkowe nie były uprawnione do badania sytuacji finansowej podatników w momencie rozstrzygania sprawy. Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, zaś zdarzenia wcześniejsze dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne. Skoro podatnicy w okresie remontu autostrady kontynuowali budowę motelu i uiszczali inne daniny publiczno-prawne, to sam remont autostrady nie może decydować o umorzeniu zaległości podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym (nie dochodowym) i dla jego wymiaru istotna jest wielkość posiadanego majątku, niezależnie czy majątek ten przynosi dochody czy też nie. Zasadnie więc organy przystąpiły do badania sytuacji majątkowej i finansowej podatników, jako istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia kwestii umorzenia zaległości podatkowej. Z brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ może umorzyć zaległości podatkowe w sytuacji zaistnienia powołanych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z pewnością dla oceny istnienia ważnego interesu podatnika istotna jest aktualna sytuacja majątkowa i finansowa podatnika. Należy też wskazać, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej spoczywa na podatniku, który wyciąga z faktu umorzenia korzystne skutki finansowe i jest w posiadaniu pełnej informacji dotyczącej swojej sytuacji finansowej i majątkowej. Dlatego też odmowa przedłożenia informacji przez skarżących dotyczących ich bieżącej sytuacji finansowej, pomimo wezwania organu podatkowego, przemawia za odmową udzielenia ulgi. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, wobec odmowy udzielenia informacji przez podatników, organy z własnej inicjatywy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia sytuacji majątkowej skarżących. Wykazany przez organy stan posiadania skarżących również nie przemawia, jak wskazały organy, za udzieleniem ulgi podatkowej. W utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji administracyjnej, do których należą decyzje rozstrzygające wnioski o umorzenie zaległości podatkowych. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne. Oceniając po tym kątem zaskarżoną decyzję należy wskazać, że organy podatkowe dołożyły starań w celu zgromadzenia materiału dowodowego, pomimo że postępowanie było prowadzone na wniosek strony i strona jedynie wybiórczo przedstawiała dowody, uznane przez nią za istotne dla sprawy. Przy ocenie tego materiału dowodowego, organy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski, że stwierdzone okoliczności sprawy nie wskazują na istnienie przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności ważnego interesu podatnika. Ocena organów nie wykracza poza zakres swobodnej oceny materiału dowodowego. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.