I SA/Wr 621/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do września oraz listopad i grudzień 2007 roku wraz z kosztami postepowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami administracji podatkowej. 1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga M. C. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]. Rozstrzygnięciem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., z dnia [...], nr [...] dotyczącą orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r., w łącznej kwocie 74.298,99 zł wraz z kwotą 24.357 zł odsetek i 5.681,80 zł kosztów postępowania egzekucyjnego. 1.2. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji podał, że skarżący był członkiem zarządu spółki A w okresie od dnia [...] do dnia [...] a więc w czasie, gdy powstały zaległości tej spółki z tytułu podatku do towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie udało się bowiem uzyskać jakichkolwiek środków na poczet wskazanych wyżej zobowiązań. 1.3. W związku z powyższym, według organu podatkowego, zachodziły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, na zasadzie określonej w art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.). Zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, o których mowa w powołanym przepisie. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.5. W uzasadnieniu podał, powołując się na art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że w sprawach z zakresu orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania spółek, na organach podatkowych ciąży jedynie obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz faktu, że osoba odpowiedzialna pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej. Natomiast to na członku zarządu spółki spoczywa obowiązek wykazania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, to jest, że: a) we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego; bądź b) niezłożenie tych wniosków nastąpiło bez winy członka zarządu; wreszcie, gdy c) członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. 1.5. Dokonując powyższych uwag organ odwoławczy stwierdził, że nie może budzić wątpliwości, że dochodzone zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Pełnił ją bowiem od momentu wpisu spółki do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] aż do dnia [...]. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że dopuszczalne jest prowadzenie, tak jak w niniejszej sprawie, postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej tylko wobec jednego członka wieloosobowego zarządu spółki. Powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (na którą powoływał się również skarżący) z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08; w której jednak znalazło się zastrzeżenie, że ostatecznie postępowania takie powinny zostać przeprowadzone wobec wszystkich członków zarządu. Ustosunkowując się do tej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że warunek ten spełniony został również w badanym postępowaniu albowiem drugi członek zarządu spółki, A. K., wykazała okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 O.p. albowiem decyzje określające zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r., zostały wydane i rozpoznane w drugiej instancji przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie (to jest odpowiednio w dniach [...] i [...]). 1.7. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ odwoławczy zauważył, że świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, nie jest konieczne wykazanie, dla celu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Zauważył, że egzekucja z rachunku bankowego spółki nie przyniosła jakichkolwiek rezultatów, poza tym, że organy egzekucyjne dowiedziały się o zbiegu egzekucji z Inspektoratem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w J. Majątku spółki nie znaleziono pod adresem jej siedziby (gdzie przebywała tylko żona skarżącego). Spółka nie posiadała też żadnych pojazdów ani nie była właścicielem nieruchomości. 1.8. Dalej organ odwoławczy powtórzył, że to na członku zarządu spoczywa wykazanie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. W przypadku przesłanki polegającej na wykazaniu mienia spółki, należy wskazać przy tym konkretne i istniejące na moment orzekania o odpowiedzialności, składniki tego majątku, które pozwolą na zaspokojenie w drodze egzekucji znacznej części dochodzonych zaległości podatkowych. 1.9. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie skarżący takiego majątku nie wskazał. Nie można było bowiem uznać za wystarczające powołanie się przez skarżącego na bliżej nieokreślony towar spółki, o którym na późniejszym etapie postępowania stwierdził, że nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył przy tym, że nie należy do obowiązków organów podatkowych wyręczanie osoby odpowiedzialnej w poszukiwaniu nieznanych do tej pory składników podatnika, zwłaszcza, gdy skierowane przeciwko temu podatnikowi postępowanie egzekucyjne nie przyniosło efektów. 1.10 Dalej wskazał, że na poczet zaległości podatkowych nie mogą zostać zaliczone wykazane przez spółkę, w deklaracjach dotyczących trzeciego kwartału 2011 r. i trzeciego kwartału 2012 r., kwoty podatku do towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak bowiem wyjaśnił, nie stanowią one nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej a ich uwzględnienie byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby spółka na nowo podjęła działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaznaczył również, że wskazana przez skarżącego w toku postępowania kwota 80.000 zł z tytułu zwrotu podatku naliczonego została zaliczona przez organ pierwszej instancji na poczet innych zaległości podatkowych, tak więc nie może zostać uwzględniona w sprawie. 1.11. Organ odwoławczy zaznaczył, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że w stosunku do spółki nigdy nie złożono wniosku o ogłoszenie jej upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego. W jego ocenie skarżący nie wykazał braku winy w tym, że przedmiotowe wnioski nie zostały złożone. Dalej organ odwoławczy wskazał, w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej jako p.u.n.), że dla określenia niewypłacalności nie ma znaczenia ani przyczyna niewykonywania zobowiązań, ani wartość niewykonywanych zobowiązań. Tym samym, zdaniem tego organu, stan niewypłacalności nie jest powiązany ze stanem majątku dłużnika lecz z jego zaniechaniem jakim jest zaprzestanie płacenia długów. 1.12. W ocenie organu odwoławczego, spółka A zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2006 r. Jak relacjonował, w sprawozdaniach spółki za lata 2006 i 2007 znalazły się wzmianki o tym, że nie osiągnęła ona przychodów z uwagi na duże nakłady finansowe związane z zakupem towarów i urządzaniem sklepów oraz zmianą miejsca wykonywania działalności. Natomiast w sprawozdaniu za 2008 r. znalazła się wzmianka o zagrożeniu kontynuowania przez nią działalności z uwagi na przewagę strat nad kapitałem spółki. Mimo tego, jak podniósł organ odwoławczy, uchwałą wspólników z dnia 30 czerwca 2009 r. (a de facto jedynego właściciela w osobie skarżącego) postanowiono kontynuować działalność spółki. 1.14. Mając na uwadze wykazanie strat w zeznaniach rocznych CIT-8 oraz powyższe informacje a także biorąc pod uwagę fakt zadłużenia spółki także w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 p.u.n. był dzień [...], to jest dzień zatwierdzenia przez skarżącego jako członka zarządu sprawozdania finansowego za 2008 r. 1.15 Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, ze na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., o ile inne przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie, a zatem i skarżący, odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Nie ma przy tym potrzeby wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 116 i 187 O.p. Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. 2.2. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe dla wykazania odpowiedzialności członka zarządu spółki jest wykazanie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku tejże. Takie zaś postępowanie powinno zakończyć się formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie ma już innej możliwości zaspokojenia dochodzonej należności. Na poparcie tego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 348/12. W niniejszej zaś sprawie nie doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. 2.3. Ponadto według skarżącego, organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji z całości majątku spółki albowiem istnieją aktywa w postaci towarów handlowych, które istniały według inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2007 r. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, działania organu egzekucyjnego trudno potraktować jako dowodzące bezskuteczności egzekucji. 2.4. Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy nie zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, pomimo tego, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę jedynie wówczas, gdy te przesłanki nastąpią. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. W ocenie Sądu, organy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Konsekwencją przyjętych ustaleń było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu A sp. z o.o. w K. na podstawie art. 116 O.p. 3.2. Przedmiotem sporu w zawisłej przed Sądem sprawie jest legalność i zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r. (z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi). 3.3. Uznając ustalony przez organy stan faktyczny za poprawny, należy rozważyć, czy do tak przyjętych ustaleń, właściwie zastosowano przepisy materialnego prawa podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma art. 116 O.p. , którego § 2 został zmieniony (art. 1 pkt 27) ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W wyniku nowelizacji art. 116 § 2 OP, inaczej określono zakres odpowiedzialności członków zarządu. W miejsce dotychczasowej odpowiedzialności "za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", wprowadzono odpowiedzialność "za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...) ". Kierując się zasadą "niedziałania prawa wstecz", nowe określenie tej przesłanki w art. 116 § 2 OP (jako uregulowanej w przepisie prawa materialnego) powinno się odnosić do odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe powstałe po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, która zgodnie z art. 10 ww. ustawy weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ponieważ jednak w art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie (...) ustawodawca postanowił, że "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.", to takie brzmienie przepisu intertemporalnego (art. 8 ustawy zmieniającej), narusza zasadę "niedziałania prawa wstecz", która zabrania stosowania przepisów prawa materialnego w ich nowym brzmieniu do stanów faktycznych sprzed zmiany. Jednocześnie jednak, uprawniona wydaje się w tej sytuacji interpretacja a contrario. Skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to należałoby przyjąć, że znowelizowaną przesłankę o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, należy stosować także do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (patrz wyrok Sądu Najwyższego w Warszawie, sygn. akt I UK 87/10 z 24 sierpnia 2010, LEX nr 611813). 3.4. Podkreślić przy tym należy, że powyższe rozważania mają charakter teoretyczny, bowiem w sprawie objętej sporem, wskazana wyżej zmiana przepisu nie ma istotnego znaczenia, z uwagi na fakt, że skarżący był członkiem zarządu spółki zarówno w miesiącach, w których powstały zobowiązania (za które odpowiedzialność orzeczono w spornej decyzji), jak i w następnych miesiącach, w których spółka generowała dalsze zobowiązania podatkowe. 3.5. Zatem, pomimo wadliwie powołanej w zaskarżonej decyzji treści art. 116 § 2 OP w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., to uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 116 O.p., stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3.6. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że w prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Za swoje działania lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych przypadkach możliwość, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadały całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 3 OP, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), a także koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). 3.7. Należy podkreślić, że oczywistym powinien być fakt, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta jest uwarunkowane uprzednim potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej po stronie tych osób bądź jednostek, jako pierwotnie zobowiązanych. Warto zauważyć, że zaległość ta może wynikać zarówno z deklaracji jak też z decyzji podatkowej, doręczonej wymienionym podmiotom. Z kolei odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczania jej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności oraz o zakresie tej odpowiedzialności (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). 3.8. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ustalającej. Z kolei na podstawie § 2, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte (między innymi) przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 lit. a), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (pkt 2 lit. d), dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w § 3 (pkt 3). W myśl powołanego § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dale jako u.p.e.a.), przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Natomiast zgodnie z art. 108 § 4 egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Trzeba podkreślić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w razie zaistnienia okoliczności uzasadniającej obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, jest obowiązany wydać taką decyzję. Nie ma on możliwości odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie OZ w Poznaniu z dnia 5 września 2002 r., , sygn. akt I SA/Po 3214/00, publ. POP 3/2003, poz. 65). 3.9. Poszczególne kategorie osób trzecich odpowiadających za cudzy dług podatkowy, a także przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109 -119 O.p.. 3.10. Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. A, są przepisy art. 116 O.p. Według § 1 wskazanego art. 116, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (§ 1 pkt 1 lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (§ 1 pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2). Stosownie zaś do przepisu § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, zarówno w brzmieniu znowelizowanym stanowiącym o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, jak i w brzmieniu powołanym przez organ drugiej instancji (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) określającym odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; skarżący piastował w tych okresach funkcję członka zarządu i z tych względów orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. A było w pełni uzasadnione. 3.11. Przy czym nie ma znaczenia, że w czasie orzekania o odpowiedzialności, skarżący nie pełnił już tej funkcji, bowiem zgodnie z art. 116 § 4 O.p. podatkowej, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki można obciążyć także byłego członka zarządu. 3.12. W oparciu o powołane art. 116 § 1 § 2 O.p. stwierdzić należy, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona: (1) czasem powstania zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji, (2) bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki (3) niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. 3.13. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że skarżący został powołany na członka zarządu z chwilą wpisu spółki do rejestru, to jest z dniem [...], zaś odwołany został dopiero w dniu [...]. Niewątpliwie zatem zobowiązanie z tytułu określonego w deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r. (których terminy przypadały każdorazowo na dwudziesty piąty dzień kolejnego miesiąca a więc termin płatności za grudzień 2007r. przypadł w dniu 25 stycznia 2008 r.) dotyczy okresu, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu. Wobec powyższego przesłankę odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 2 O.p. należy uznać za spełnioną. 3.14. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w stosunku do spółki z o.o. A były prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych spółki za okres od maja do grudnia 2007 r. w podatku do towarów i usług. W ich ramach skierowano do PKO Bank Polski zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Powyższe działania okazały się bezskuteczne nie tylko z uwagi na zbieg egzekucji z innym organem egzekucyjnym: Inspektoratem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w J., ale głównie z powodu braku środków na rachunku bankowym spółki. Ponadto, wspomniany bank poinformował organ egzekucyjny, pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r., że umowa ze spółką o prowadzenie przedmiotowego rachunku bankowego uległa rozwiązaniu. Akta sprawy pokazują, że organ egzekucyjny podejmował także szereg innych działań, zmierzających do ustalenia i zajęcia majątku podmiotu głównego. W szczególności organ egzekucyjny zwrócił się o stosowne informacje o składnikach majątku spółki do Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych a także do Centralnej Ewidencji pojazdów i Kierowców. Z uzyskanych odpowiedzi na kwerendę organu egzekucyjnego wynika, że spółka nie posiadała nieruchomości ani pojazdów kołowych. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że przesłanka "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie jest równoznaczna formalnemu zakończeniu postępowania egzekucyjnego lecz jest w istocie przesłanką materialną. Skoro bowiem istotą postępowania egzekucyjnego powinno być dążenie do całkowitego zaspokojenia dochodzonych roszczeń, to brak takiej możliwości, choćby częściowy, będzie przesądzał o bezskuteczności postępowania z uwagi na to, że założony cel nie zostanie osiągnięty. Wskazać należy w tym zakresie również na orzecznictwo sądów administracyjnych a w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Zgodnie z tym orzeczeniem stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże stwierdzenie samej bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Za brakiem wymogu formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego opowiedział się Naczelny Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, w którym to Sąd ten stwierdził, że o "bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki." 3.15. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że omawiana wyżej sytuacja miała miejsce. Nie wolno zapominać, że spółka A pozostawała już w momencie kierowania przeciwko niej postępowania egzekucyjnego w stanie likwidacji. Oznacza to, biorąc zwłaszcza pod uwagę znikome wyniki postępowania egzekucyjnego, że zasadnie uznały organy podatkowe brak realnych szans na zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Zwłaszcza, że spółka nie posiadała żadnych nieruchomości czy ruchomości. Również sprawozdania finansowe spółki potwierdzają, że jej sytuacja majątkowa nie była dobra od momentu jej powstania. Trudno zatem oczekiwać, że pokrywająca nieustannie straty finansowe spółka będzie posiadała w stanie likwidacji znaczący majątek. 3.16. Dalsza analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., to jest nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 3.17. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak już zostało to wspomniane, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że nie istniała realna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki. W związku z tym uznać należy, że zasadnie podeszły one z rezerwą do oświadczeń skarżącego, że spółka posiada towar, zatrzymany w ramach prawa zastawu za zaległy czynsz. Zwłaszcza, że na stosowne wezwanie organu odwoławczego skarżący oświadczył, że ten składnik aktywów spółki został zbyty na mocy porozumienia w zamian za wskazane zaległości. Ponadto, w oparciu wskazania doświadczenia życiowego trudno jest również przyjąć, aby ów towar, w postaci ubrań a ujawniony w bilansie spółki za 2007 r., miał w 2013 r. jakąkolwiek realną wartość. 3.18. Odnosząc się z kolei do kwestii pozostałych przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, wskazać należy, że postawienie tezy o tym, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem. W przypadku zaś odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie, ustalenia jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z przepisami tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu, przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowiła jego niewypłacalność (art. 10 p.u.n.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. 3.19. W niniejszej sprawie fakt niewypłacalności spółki A nie może budzić wątpliwości. W tym zakresie wystarczy wskazać, że spółka nie płaciła wymaganych od niej zobowiązań publicznoprawnych i to nie tylko wobec organów podatkowych ale także z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o czym świadczy zbieg postępowań egzekucyjnych w stosunku do rachunku bankowego spółki. Złą sytuację spółki potwierdzały także sprawozdania finansowe, w tym sprawozdanie za 2008 r., w którym stwierdzono dalsze pogarszanie się jej sytuacji finansowej. Wreszcie wskazać należy na uchwałę z dnia 30 czerwca 2009 r. na mocy której Walne Zgromadzenie Wspólników spółki (a w rzeczywistości jej jedyny wspólnik w osobie skarżącego) postanowiło, w oparciu o art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. u. z 2013 r., poz. 1030) o jej dalszym trwaniu, pomimo tego, że bilans spółki wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. 3.20. Wobec powyższego pozostała do wyjaśnienia jedynie kwestia terminu, w którym skarżący powinien, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości aby uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W myśl wskazanego przepisu wniosek taki powinien zostać złożony "we właściwym czasie". Oznacza to, że termin ten nie musi zawsze być w pełni utożsamiany z nieprzekraczalnym terminem dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, o którym z kolei mowa w art. 21 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. 3.21. W analizowanej sprawie nie wystąpiły jednak żadne okoliczności uzasadniające zaniechanie przez skarżącego - jako członka zarządu spółki, złożenie wniosku o stwierdzenie jej upadłości zgodnie z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący nie wskazał także przyczyn dla których terminu tego nie zachował. W związku z tym uznać należy, że ostatnim dniem do złożenia wniosku o upadłość - nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") - był dzień 14 marca 2009 r., (czternasty dzień od dnia 30 marca 2009 r. - daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego - przypadał na Poniedziałek Wielkanocny). W ocenie Sądu skarżący zatwierdzając sprawozdanie spółki za 2008 r. w dniu 30 marca 2009 r. musiał, poza wszelką wątpliwością, poznać jej sytuację majątkową. Tym samym wiedział, że na spółce ciążyły liczne niezapłacone zobowiązania publicznoprawne ale także zobowiązania prywatnoprawne, takie jak na przykład zaległy czynsz za stoisko w jednej z galerii handlowych, na poczet których zajęto towar spółki. 3.22. W tej sytuacji zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny, uzasadniał w pełni orzeczenie na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi). 3.23 W opinii Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów procesowych. W sprawie organy podatkowe obu instancji zebrały i rozpoznały cały materiał dowodowy niezbędny do pojęcia rozstrzygnięcia, dowody oceniły prawidłowo, czyniąc zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów zapisanej w art. 191 O.p. 3.24. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.