I SA/Wr 621/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego K. C. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] 2013 r. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] 2013 r. określające K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] (nr nadwozia [...], r. o pojemności silnika 1.461 cm3) w wysokości 399 zł. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który w opinii organu podatkowego winien zostać zaklasyfikowany jako osobowy, cc wiąże się z obowiązkiem zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 30 stycznia 2013 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód trzydrzwiowy, przeszklony wzdłuż bocznych paneli oraz na klapie bagażnika. W pojeździe zamontowane są na stałe 2 fotele z zagłówkami i wyposażaniem zabezpieczającym. Za pierwszym rzędem siedzeń w samochodzie znajduje się przegroda metalowa obłożona wykładziną sięgająca do ok. 1/3 wysokości oparć przednich foteli. Przegroda zamontowana jest na podwyższonej podłodze w miejscu gdzie pierwotnie w tego typu pojazdach montowana jest tylna kanapa. Od strony przednich foteli przegroda zabezpieczona jest metalowym prętem. Podłoga części bagażowej pokryta tapicerką z wykładziny. Po bokach zamocowane na śruby metalowe wsporniki na których opiera się składana pokrywa przestrzeni bagażowej. W części tylnej za przegrodą widoczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepione punkty montażu uchwytów dla pasażerów. W części towarowej na panelach bocznych pod oknami stwierdzono podłokietniki dla pasażerów oraz głośniki. W części przedniej samochodu stwierdzono elektrycznie otwierane szyby, głośniki w drzwiach, uchwyty górne, klimatyzację, instalację audio, oświetlenie, dywaniki. Tapicerka dachowa jednolita na całej długości samochodu. Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), a zatem spełnia cechy samochodu osobowego. Jako podstawę decyzji organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 12, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) oraz klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., zwane dalej rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej), w szczególności wskazując na cechy projektowe typowe dla samochodów osobowych objęte poz. CN 8703. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od ww. decyzji utrzymał ją w mocy. Na wstępie wskazał na autonomie prawa podatkowego wykluczająca korzystanie z definicji zaczerpniętych z innych ustaw, w tym prawa o ruchu drogowym. Teza ta wyklucza kwalifikację pojazdu jako ciężarowego wynikającą z zapisów w dowodzie rejestracyjnym. Wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 - 106 u.p.a. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy te zawierają także definicję samochodu osobowego, odwołując się do Nomenklatury Scalonej. Zasadniczym wyznacznikiem kategorii pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie, w przypadku samochodu osobowego do przewozu osób, co oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla tej klasyfikacji, gdyż warunek zamontowania kraty i demontaż tylnych siedzeń nie został wskazany jako kryterium różnicowania pojazdów na osobowe i towarowe. Następnie opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704, w szczególności w przedmiotowym przypadku są to następujące cechy: obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, otwory na pasy bezpieczeństwa, tapicerka podsufitki jednolita) oraz zaznaczył, że w samochodzie tym, zgodnie z oświadczeniem właściciela, nie były wprowadzane zmiany konstrukcyjne. Zakres zmian jakim został poddany pojazd był na tyle nieznaczny, iż nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w nim przeróbki, a w ich konsekwencji także wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mógł mieć znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Podkreślił, iż z francuskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy samochód zarejestrowany był jako samochód kategorii N1 – ciężarowy, rodzaj nadwozia – DERIV VP (samochód, który w pierwotnej wersji był samochodem osobowym). W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, wskazywała także na naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także jego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zarzucała naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie bez uzasadnienia części dowodów. W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, że sporny samochód marki został nabyty na terytorium Unii Europejskiej jako ciężarowy i w takim charakterze został odsprzedany na terytorium kraju. Przedmiotowy pojazd jest typu VAN, trzydrzwiowy, w wersji nadwozia z pojedynczą kabiną (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) odgrodzoną przez konstruktora fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości (dodatkowo klejonych). Samochód posiada oddzielną część ładunkową. W tylnej części auto nie posiada typowych okien, dwuboczne panele oraz tylna klapa wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. Także w tylnej części nadwozia znajduje się zabudowa tworząca element charakterystyczny dla przewożenia towarów w postaci składanej półki. Skarżący podkreślił, że przedmiotowy pojazd posiada tylko jeden rząd siedzeń, z tyłu brak jest kanapy oraz możliwości montażu pasów bezpieczeństwa. Nawiązując zaś do opisu protokołu oględzin podniósł, że istnienie w tylnej części zaślepionych fabrycznie miejsc na uchwyt dla pasażera nie oznacza wprost, że pojazd fabrycznie przystosowany został do montażu tylnej kanapy. Stwierdził, że element montażowy kanapy pasażerskiej w wersjach osobowych pojazdu znajduje się w środkowej części nadwozia, zaś przedmiotowy pojazd takiego nie posiada i nie jest możliwe jego zamontowanie bez specjalistycznych narzędzi. Przedmiotowy samochód także konstrukcyjnie pozbawiony był możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej poprzez zastosowanie fabrycznie fotela bez możliwości odchylenia oparcia. Wskazał, że przedmiotowy pojazd kupił we F. jako samochód ciężarowy z homologacją N1 i jako taki (ciężarowy) został sprzedany w kraju. Wyrokiem z 19 marca 2014 r. w sprawie pod sygn. akt I SA/Wr 93/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał na art. 3 ust. 1 u.p.a. odsyłający do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Przywołał także Sąd Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Stwierdził, że zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Przywołując ww. cechy zestawił je z cechami projektowymi samochodów grupowanych do kodu CN 8704 (przeznaczonych do transportu towarów). Sąd stwierdził, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu należy się kierować przede wszystkim zasadniczym jego przeznaczeniem (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. O zasadniczym przeznaczeniu samochodu muszą świadczyć jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Wskazując na dowód z oględzin spornego pojazdu Sąd stwierdził, że posiadał on i posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703, a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów ciężarowych CN 8704. Zaznaczył przy tym, że przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, przy czym nie jest istotne czy w pojeździe, w dacie przemieszenia na terytorium Polski, zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. To zaś w sposób jednoznaczny wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin pojazdu. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych w zakresie autonomii prawa podatkowego wykluczającej klasyfikację pojazdu wg przepisów o ruchu drogowym. Za pozbawione znaczenia uznał okoliczności wpisu ww. samochodu w dowodzie rejestracyjnym jako samochodu ciężarowego, przeznaczenie samochodu określone przez producenta oraz zarzuty dotyczące kryterium ładowności. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1143/14 uchylił powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny w części zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu Kasacyjnego dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnią dokonaną w wyroku z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 909/14. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] (nr nadwozia [...], r. o pojemności silnika 1.461 cm3) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Działając na podstawie art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – będąc związany poglądem prawnym wyrażonym w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 1143/4 stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym podjęte orzeczenie narusza prawo. Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowym. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Dla rozpoznania tej sprawy nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pojazd ten posiada homologację producenta jak dla pojazdów ciężarowych. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Jak wynika z ustaleń sporny pojazd to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Z tych względów przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i niski standard wyposażenia oraz brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru. Odnośnie argumentacji skargi związanej z dokumentami rejestracyjnymi, zaświadczeniem o badaniu technicznym, to są one nieuzasadnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów. W ponownie prowadzonym postepowaniu organy podatkowe winny zastosować się do opisanych przez Sąd wskazań i przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego Z powyższych względów przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej