I SA/Wr 622/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi R. Z. - PPHU A na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Wr 622/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (Nr [...]), którą określono podatnikowi R.Z. (PPHU A) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...], zaległość w tym podatku w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Z akt sprawy wynika, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. zadeklarował podatek należny w wysokości [...], podatek naliczony w wysokości [...] oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. Deklaracja, której termin złożenia przypadał na dzień [...], wpłynęła do urzędu skarbowego [...]. W wyniku kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej wspomnianą decyzją, zamiast kwoty do przeniesienia, określił podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji, powołując art. 19 ust. 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), stwierdził, że wobec złożenia deklaracji po terminie podatnik pozbawił się prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług w grudniu 1999 r. Jeśli zaś chodzi o podatek należny, to przyjęto go w wysokości zadeklarowanej przez podatnika ([...]). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 120, art. 21 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa stwierdziła, że z daty stempla pocztowego wynika, iż deklaracja za grudzień 1999 r. została wysłana przez podatnika do urzędu skarbowego [...] Tymczasem, według art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi tegoż podatku nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (lub dokument odprawy celnej), i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Podniesiono też, że stosownie do art. 19 ust. 3b wspomnianej ustawy, znowelizowanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), w przypadku uchybienia, określonym w art. 19 ust. 3 terminom obniżenia podatku naliczonego, po- 2 Sygnatura akt I SA/Wr 622/01 datnik traci prawo do wykazania tego podatku, związanego z zakupami -jako podatku naliczonego, zmniejszającego podatek należny. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, skoro niespornie podatnik deklarację złożył po upływie wyznaczonych terminów, to w świetle przytoczonych przepisów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego. Podniesiono też, że dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością przyjęcia, iż podatnik utracił prawo do odliczenia w spornym miesiącu podatku naliczonego jest i to, że w dokumentach strony stwierdzono brak oryginałów faktur zakupu oraz rejestrów zakupu za grudzień 1999 r., co bezsprzecznie wynika z protokołu badania dokumentów i ewidencji, sporządzonego [...]. Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury Izba Skarbowa wskazała, że co do grudnia 1999 r. kwotę podatku należnego przyjęto z deklaracji podatnika, nie było zatem potrzeby przesłuchiwania świadków czy też przeprowadzanie czynności kontrolnych u innych podmiotów. Z tych względów Izba Skarbowa rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznała za prawidłowe. Nie godząc się z decyzją Izby Skarbowej, R. Z. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, domagając się uchylenia rozstrzygnięcia i zasądzenia kosztów postępowania. Ponowił podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to artykułów 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 199, przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów państwa i nieobiektywną oraz niepełną ocenę materiału dowodowego, jak i przesłuchanie strony w charakterze świadka, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał też, że organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wyjaśnił, że do rozliczenia grudnia 1999 r. stosować należy przepisy odnoszące się do tego okresu. Tym samym narusza prawo powołanie przez organy podatkowe przepisu art. 19 ust. 3b ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2000 r. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazano, że również w stanie prawnym obowiązującym do końca 1999 r. istniała podstawa do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku złożenia deklaracji po terminie, a stanowił ją art. 10 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne 3 Sygnatura akt I SA/Wr 622/01 sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W ocenie Sądu wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji nie może być uwzględniony, mimo że zarzuty skargi są częściowo tramę. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wskazać należy, iż niewątpliwie kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania, i tym samym zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego jego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał powinien rozpatrzyć w całości, ocenić go w granicach swobody zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i dać temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i §4). Skoro jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe kwotę podatku należnego przyjęły w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7, zgodzić się należy się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu Izby Skarbowej, że okoliczności dotyczące podatku należnego, jako wystarczająco stwierdzone innym dowodem (deklaracją), nie wymagały dalszego postępowania dowodowego. Co zaś się tyczy podatku naliczonego, to - jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie - organy podatkowe przede wszystkim przyjęły, że w świetle obowiązującego w da- 4 Sygnatura akt I SA/Wr 622/01 cie złożenia deklaracji (a więc w marcu 2000 r.) art. 19 ust. 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik utracił już uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za grudzień 1999 r. Stosownie do postanowień art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 1 Ib (ust. 2); obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym (ust. 3); obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 (ust. 3a). Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1110) wprowadziła z dniem 1 stycznia 2000 r. do art. 19 m. in. ust. 3b, wedle którego w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że podatnik deklarację za grudzień 1999 r. złożył w marcu roku 2000. Wobec tego konieczna staje się odpowiedź na pytanie, czy przy braku przepisów przejściowych w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć regulacje obowiązujące w miesiącu rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, czy też unormowania obowiązujące w miesiącu, w którym podatnik złożył deklaracje VAT-7. W ocenie Sądu skarżący zasadnie zarzucił błędne zastosowanie w sprawie, której przedmiotem jest podatek VAT za grudzień 1999 r., przepisu art. 19 ust. 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego - na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - od 1 stycznia 2000 r. W przypadku bowiem, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 -jak to wystąpiło w niniejszej sprawie - należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, 5 Sygnatura akt I SA/Wr 622/01 którego deklaracja dotyczyła. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, w składzie 7 sędziów, z dnia 25 sierpnia 2003 r. (FSA 1/03, Glosa 2003, Nr 10). Wskazać bowiem należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 19 wspomnianej ustawy) wiąże się właśnie z datą powstania zobowiązania podatkowego, mimo iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga spełnienia szeregu warunków, do realizacji tego prawa niezbędnych. Należy tu wskazać: zarejestrowanie podatnika (art. 9), posiadanie przez niego prawidłowych dokumentów uprawniających do odliczeń (art. 23, 25 i 32), otrzymanie przez podatnika towaru (art. 6), uwzględnienie przez podatnika przy samoobliczaniu podatku VAT czasu, w którym dokument otrzymał (art. 19 ust. 3 pkt 1). Niewątpliwie też, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, podatnicy zobowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT, w terminach określonych w art. 26. Trzeba mieć jednakże na uwadze fakt, że deklaracja jest opisem zdarzeń, które zaistniały w określonym czasie, z tych względów nie może podlegać innemu reżimowi niż stan prawny, który deklaracja ta opisuje. Wobec tego uzasadnione jest stanowisko, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT obowiązywał inny stan prawny aniżeli w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 (lub jej korektę), należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczy. Uzasadnione zatem staje się twierdzenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro przedmiotem jej jest podatek VAT za grudzień 1999 r., organy podatkowe błędnie oparty swe rozstrzygnięcie na przepisie art. 19 ust. 3b ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., niezasadnie odnosząc się do stanu prawnego z daty złożenia "spóźnionej" deklaracji VAT-7. Jak bowiem wcześniej wskazano, nie ma żadnych podstaw prawnych ku temu by uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wiązać z datą złożenia deklaracji, i ze stanem prawnym w tym dniu obowiązującym, mimo że złożenie tej deklaracji jest jednym z warunków koniecznych do realizacji omawianego prawa. Odnosząc się do wyrażonego w odpowiedzi na skargę stanowiska Izby Skarbowej, że także przepis art. 10 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 3 - w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie - uzasadniał stwierdzenie utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazać należy przede wszystkim, iż odpowiedź na skargę nie może być traktowana jak uzupełnienie uzasadnienia decyzji, tym samym to pismo procesowe organu podatkowego nie może uzupełniać tego, co powinno zastać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Podnieść jednak należy, iż z takim stanowiskiem Izby Skarbowej nie można się zgodzić. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym tę sprawę, przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym reguluje bowiem jedynie kwestię periodyzacji odliczania podatku naliczonego, tj. określa w której deklaracji (za jaki miesiąc) podatnik może wyrazić wolę odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2002 r., III SA 2377/01). Nie ma zatem w sprawie podstaw do przyjęcia, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wskutek złożenia deklaracji po terminie prawem przewidzianym. Oceniając kwestionowaną decyzję nie można jednakże pominąć ustaleń Izby Skarbowej, że podatnik nie posiadał oryginałów faktur zakupu oraz rejestru zakupu za grudzień 1999 r., co stwierdzono w protokole badania dokumentów i ewidencji z [...]. Okolicznościom tym skarżący w skardze nie przeczy. W ocenie Sądu - w składzie rozpoznającym sprawę - podzielić należy pogląd, że jeśli organ ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z posiadanej dokumentacji, wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego, to ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony. Na podatniku bowiem w takich okolicznościach ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli zaś podatnik tego nie czyni, to musi ponieść negatywne tego następstwa. Skarżący tymczasem nie tylko nie przedstawił w niniejszej sprawie żadnych dowodów, które obalałyby stwierdzony brak faktur zakupu i ewidencji za sporny miesiąc, ale nawet nie twierdził, że ustalenia te są sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy. Przypomnieć należy, iż przywołany na wstępie rozważań art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r., stanowiąc o uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednocześnie jednoznacznie wskazuje, że podatek naliczony, to podatek wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, czy z dokumentu celnego. Tym samym więc brak stosownych dokumentów wyklucza ustalenie istnienia podatku naliczonego, a w konsekwencji wyłącza możliwość jego odliczenia od podatku należnego. Kontrolując prawidłowość złożonej deklaracji organ podatkowy zobowiązany jest do określenia prawidłowej wielkości podatku naliczonego. Podstawę do tego stanowi, podobnie jak dla podatnika, stosowna ewidencja, która musi być zgodna z materiałami źródłowymi - fakturami zakupu. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, iż brak faktur zakupu i rejestru zakupów uzasadniał w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzenie, iż podatnik z tego właśnie powodu nie miał prawa w spornym miesiącu do odliczenia podatku naliczonego. 7 Sygnatura akt I SA/Wr 622/01 Z tych wszystkich względów, skoro - mimo pewnych uchybień -kwestionowana decyzja odpowiada jednak prawu, przeto skarga z wnioskiem o wyeliminowanie orzeczenia z obrotu prawnego nie mogła zostać uwzględniona. W takim stanie rzeczy, wobec nieuwzględnienia skargi, należało -stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji.