I SA/Wr 624/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi małżonków A. i H. B., zwanych dalej podatnikami/skarżącymi, jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na ten podatek. Skierowana celem rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i przywołaną wyżej decyzją z [...] określił małżonkom wspólne zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek w kwocie łącznej [...]. Uzasadniał, że H. B., prowadzący w roku badanym pozarolniczą działalność gospodarczą, obejmującą swym zakresem usługi marketingowe (samodzielnie pod firmą A a od października 1998 r. posiadając 50% udziałów w spółce cywilnej B wraz z A. W.), zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. Argumentował, iż powyższe było następstwem ujęcia w ciężar kosztów faktur VAT dotyczących usług faktycznie przez ich wystawców niewykonanych w kwocie [...] (J - M. W. /[...]/; s. c. C - M. D., P. Z. /[...]/; D - T. W. /[...]/; E - J. M. /[...]/). Organ kontroli skarbowej zakwestionował także zaliczenie przez podatnika do kosztów wartości [...] - wydatkowanej tytułem dzierżawy pomieszczeń oraz opłat za czynsz i zużycie wody - wskutek nie przedłożenia umowy dzierżawy i dowodów poniesienia wydatków. Organ I instancji nie uznał za koszt również kwoty [...] - wynikającej z faktury wystawionej przez F S. A. na nazwisko A. Cz. - z powodu braku związku tego wydatku z przychodami podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że A. B. prowadziła od [...] pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie marketingu i rozwiązań logistycznych w spółce cywilnej G wraz z A. P. (udziały wspólników wynosiły po 50%). Podniósł, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] (z czego na podatniczkę przypadała kwota [...]), w wyniku ujęcia w ciężar kosztów faktur VAT dokumentujących usługi faktycznie niewykonane (J - M. W. /[...]/; D - T. W. /[...]/). Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatników, odstępując zarazem od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania gdyż przedłożone księgi, uzupełnione dowodami, pozwalały na wyliczenie tej podstawy bez konieczności dokonywania szacunku. Od powyższej decyzji H. B. odwołał się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Podatnik zarzucił także mające wpływ na końcowe rozstrzygnięcie naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.). W ocenie podatnika fakt wykonania usług potwierdzały faktury, dowody zapłaty za usługę oraz odsprzedaż tych usług firmie H . Jego zdaniem sposób wykonania usług (osobiście czy przy udziale innych podmiotów lub osób) a także prawidłowość rozliczeń podatkowych kontrahentów nie ma znaczenia dla ujęcia przez podatnika w ciężar kosztów wartości, na jakie te faktury opiewały. Według podatnika, dokonana przez organ I instancji ocena dowodów była dowolna i przejawiała się niekonsekwencją argumentacji. Odwołujący się zaznaczył, iż te same argumenty, które służą zakwestionowaniu faktur zakupu wystawionych na rzecz podatników, winny posłużyć podważeniu faktur sprzedaży, wystawionych przez nich dla H . Organ podatkowy jednak faktur tych nie zanegował, przy czym nie ustalił, kto faktycznie wykonał kwestionowane usługi. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury dokumentowały usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Wskazał, iż wystawca części faktur VAT ([...]), tj. M. W. prowadzący firmę J , nie mógł wykonać specjalistycznych usług uwidocznionych na fakturach gdyż nie miał ku temu możliwości technicznych. Za niewiarygodne uznał zeznania M. W., że usługi wykonał on za pomocą programu komputerowego autorstwa A. S. Organ odwoławczy wskazał, iż program ten został oceniony w innym postępowaniu przez biegłego jako bezużyteczny (opinię włączono do akt niniejszej sprawy). Dodał, że bezużyteczność tego programu potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z 5 września 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnicy nie przedłożyli jakichkolwiek efektów usług wykonanych przez M. W. Odnośnie faktur wystawionych przez s. c. C - M. D. i P. Z. zauważono, że usługi zostały zakupione od firmy J M. W. a C była wyłącznie pośrednikiem. W toku czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej ustalił, iż faktury wystawione przez s. c. C dla firmy H. B. oraz faktury wystawione przez firmę J M. W. na rzecz tej spółki dokumentują te same usługi. W świetle zebranego materiału dowodowego - w zakresie świadczenia usług przez firmę J M. W. - stwierdzono, że firma ta nie wykonywała usług, których zakres został określony w w/w fakturach gdyż nie miała odpowiedniego potencjału produkcyjnego. W konsekwencji C nie mogła odsprzedać usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podsumowano, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionując, jako faktycznie niewykonane, usługi wynikające z [...] faktur dotyczących szeroko pojętych usług marketingowych, wystawionych przez firmę D - T. W., stwierdzono, że wskazani przez T. W. jako podwykonawcy usług nie realizowali tychże usług (wykazały to kontrole przeprowadzone u kontrahentów T.W.). Argumentowano, iż zarówno podatnik jak i T. W. nie przedłożyli żadnych namacalnych dowodów wykonania usług, zasłaniając się przekazaniem ich finalnemu odbiorcy jak i tajemnicą handlową. Odnośnie faktury wystawionej przez firmę E - J. M. organ odwoławczy zaznaczył, że J. M., przesłuchany na wniosek strony w charakterze świadka zeznał, iż usługa wynikająca z faktury [...] z dnia [...] dot. opracowania strategii rozwoju Oddziałów w L. i K. nie została faktycznie wykonana (J. M. podpisał w/w fakturę na prośbę M. W. oraz ze względu na korzyści finansowe - gotówkę w wysokości [...] wartości brutto faktury). Organ odwoławczy stwierdził, iż zakwestionowane wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów firmy A H.B. - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - gdyż nie zostały one poniesione oraz że faktycznym wykonawcą zleceń złożonych przez firmę I był sam H. B. ([...] sprzedaży H. B. dokonał na rzecz tej firmy). Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione także pozostałe ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów, których nie negowano w odwołaniu. Odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B. w s. c. G wykazano, że [...] sprzedaży spółka dokonała na rzecz firmy H . W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, iż spółka ujęła w ciężar kosztów także faktury VAT dokumentująceusługi w rzeczywistości niewykonane przez firmę J - M. W. jak i D - T. W., argumentując j/w. Stwierdzono, że wydatki udokumentowane w/w fakturami nie stanowią - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - kosztów pomniejszających przychód. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że zostały one wystawione wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Ustalił, że do powyższych wniosków upoważnia fakt, iż charakter wykonanych przez podatników usług odznacza się niskimi nakładami, gdyż są to świadczenia o charakterze koncepcyjnym. Organ podatkowy II instancji uznał za zasadne stanowisko kwestionujące rzetelność prowadzonych przez oboje podatników ksiąg podatkowych i odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił równocześnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów O.p. Wskazał, że stanowią one jedynie polemikę z ocenami i ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż odmienna ocena faktów nie stanowi o naruszeniu przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślił, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie zgromadzono i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy (okazany przez podatników jak i zebrany przez organ kontroli skarbowej w ramach przeprowadzonego postępowaniu kontrolnego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów oraz podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że faktury wystawione przez: J - M. W., C - M. D., P. Z., D - T. W., E - J. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a osoby wskazane na tych fakturach jako sprzedawcy faktycznie nimi nie są gdyż nie wykonali usług opisanych na fakturach. Zarzuty skargi obejmowały także naruszenie przepisów art. 23 § 2, art. 193 i 233 O.p. W uzasadnieniu powołano argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzucono m. in. brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i podporządkowanie postępowania z góry przyjętym założeniom, bezprawne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego oraz dowolność w ocenie materiału dowodowego przejawiającą się niekonsekwencją argumentacji. Według skarżących te same argumenty, które służą zakwestionowaniu faktur wystawionych na ich rzecz, winny posłużyć podważeniu faktur wystawionych przez nich dla H, czego organy nie uczyniły. Skarżący podnieśli, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów zostały faktycznie wykonane i sprzedane przez te podmioty gospodarcze dla firm A. B. i H. B., o czym świadczą faktury, umowy cywilno-prawne, dowody uiszczenia zapłaty, zeznania świadków. Zarzucili, iż organy obu instancji przyjęły wygodny dla siebie stan faktyczny. Stwierdzili, że skoro organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg oraz faktur kosztowych uznając, iż prowadzili oni działalność gospodarczą praktycznie bezkosztowo, to powinny dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, szacując również wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od powstałych w 1998 r. zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy a w pozostałej części skargę oddalił. Nieprawidłowości w naliczeniu odsetek za zwłokę Sąd stwierdził z urzędu. Powyższe było konsekwencją przyjęcia błędnego okresu, za który naliczono odsetki. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd wyraził pogląd, że umowa cywilnoprawna, faktury oraz zapłata nie stanowią - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - wystarczających dowodów potwierdzające wykonanie usług. Uznał, iż nie można zgodzić się z poglądem skarżących, że zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów powinno prowadzić jednocześnie do negacji przychodów. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżących odnośnie naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 O.p. Za częściowo słuszny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 233 O.p. z uwagi na nieprawidłowo naliczone odsetki za zwłokę. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę zarzucając, iż wydany on został z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) z naruszeniem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w następstwie nie odniesienia się do zarzutu braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji oraz zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w ocenie dowodów dowolnej, jednostronnej, zawsze na niekorzyść podatnika; 2) z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. wskutek braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ogólnikowe i pobieżne odniesienie się zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności lakoniczne uzasadnienie w zakresie wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd rozstrzygając sprawę; 3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 23 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 p.d.o.f. przez uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w zaskarżonej części i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Sąd II instancji uznał, że chybiony jest zarzut procesowy wskazujący na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu kasacyjnego zasługiwał natomiast na uwzględnienie drugi zarzut natury procesowej, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzający się do niewystarczającego uzasadnienia wyroku. W opinii Sądu II instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę nie spełnia wymogów tegoż przepisu, tzn. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie (brak powołania art. 151 p.p.s.a.) i jej wyjaśnienia. Poza tym Sąd l instancji nie wywiązał się z obowiązku zwięzłego przedstawienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w objętym skargą kasacyjną wyroku ograniczono się do stwierdzenia, co ustaliły organy, nie wskazując zarazem, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd l instancji, a które nie. Sąd ten wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał szczegółowej analizy zarzutów skargi co sprawia, że nie wyjaśnił motywów, jakimi się kierował podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Nie przesądzając ustaleń faktycznych, jakie przyjmie Sąd l instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd kasacyjny uznał, iż obecnie przedwczesne byłoby rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Biorąc pod uwagę fakt uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 kwietnia 2005 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało wziąć pod uwagę kwestie, które - będąc przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną - wymagały w ocenie Sądu II instancji ponownego zbadania. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw dla zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak uchybień w zaskarżonej decyzji nie pozwala na uwzględnienie skargi powodując jej oddalenie - zgodnie z art. 151 p.p.s.a. - z przyczyn j/n. Dogłębna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na odrzucenie - jako bezzasadnych - zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym uczyniły zadość regulacjom zawartym w art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej: O.p.) w związku ze statuującym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p., nakazującym organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W opinii Sądu okoliczności dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostały należycie i dostatecznie wyjaśnione a materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Poczynione w sprawie ustalenia są rezultatem analizy bardzo obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy obu instancji jak i badania wzajemnych związków pomiędzy poszczególnymi dowodami bez pomijania któregokolwiek z nich, w szczególności dowodów okazanych przez skarżących, zeznań strony, zeznań świadków (M. W., M. i M. K., J. M.), materiałów dowodowych zebranych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w innych firmach (J M. W., D T. W., K s. c., L s. c., Ł s. c., C s. c. oraz E J. M.). Ponadto włączono do materiału dowodowego opinię biegłego dotyczącą zawartości dyskietki zawierającej "Program Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Przedsiębiorstwa", na który M. W. wskazywał jako podstawę wykonania przez niego usług marketingowych. Trzeba też podkreślić, że - wbrew twierdzeniu skarżących - organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia kwestii wykonania usług objętych fakturami, nie zaniechały przeprowadzenia żadnych dowodów, czym uczyniły zadość art. 180 § 1 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie Sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 O.p), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych (art. 188 O.p.). Według Sądu, w/w materiał dowodowy pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji potwierdzonych spornymi fakturami zakupów w kontekście zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że dokonana na podstawie tego materiału ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogąc być zarazem podstawą ich ujęcia do kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy natomiast nie wykazali tezy przeciwnej. Sąd wskazuje, iż w sprawie dokonano także dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte wnioski uzasadniono logicznie i kompleksowo, zaś w decyzjach w sposób szeroko potraktowano o przesłankach, którymi się kierowano. Niewadliwa jest również dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzona ze skarżącymi polemika dowodowa. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji odniesiono się bowiem do wszystkich zgłaszanych twierdzeń i zarzutów strony, określono podstawy prawne rozstrzygnięcia, a przy ocenie dowodów - posługując się regułami poprawnego wnioskowania oraz zasadami doświadczenia życiowego - wskazano, które z nich i z jakich względów uznano za wiarygodne, którym zaś odmówiono tej cechy. W takim stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Sąd wskazuje, że również omówienie zgromadzonego materiału dowodowego jest wyczerpujące a organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, że dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 O.p., swobodnej oceny dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy w żadnym razie o dowolnej ocenie dowodów. Sąd stwierdza, że faktura, umowa czy też potwierdzenie zapłaty nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. W przypadku zaś, gdy pojawią się uzasadnione wątpliwości co do tego, czy dokument taki odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy obowiązany jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W takim wypadku organy podatkowe są zobligowane do badania również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Organy te mogą więc kontrolować, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc, czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zdaniem Sądu prawo do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jeżeli w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że kontrahenci strony skarżącej nie dysponowali środkami (instrumentami) umożliwiającymi im realizację usług objętych badanymi fakturami, nie byli w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat usług, które mieli wykonywać, strony umowy nie dysponowały dowodami, które dokumentowałyby lub chociaż uprawdopodobniały wykonanie usług, a zeznania świadków nie potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości realizacji tych usług, to organy podatkowe miały dostateczne podstawy by tak odtworzony stan faktyczny potraktować jako nie spełniający dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. traktującego o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest również - w opinii Sądu - uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika ponieważ zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem tego organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest wykazanie, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu, w sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem zasad procesowych. Zdaniem Sądu słusznie zatem, tak organ I jak i II instancji, przyjęły, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, a co za tym idzie, że podatnicy nie byli uprawnieni do ujęcia w ciężar kosztów kwot, na które te faktury opiewały. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, że nie udowodniły one faktu niewykonania na rzecz podatników usług przez firmę J M. W. Organy te prawidłowo wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż faktury VAT wystawione przez firmę J - M. W. na rzecz firmy A H. B. i G A. B. obejmowały swą treścią czynności, które nie zostały wykonane. Poczynione ustalenia wykazały bowiem, że po pierwsze, M. W. - dokumentując fakturami VAT bardzo szeroką sferę usług (np. analiza rynku usług windykacyjnych, stworzenie baz potencjalnych klientów, projekt strategii marketingowej oraz kampanii promocyjnej na rynku czeskim, analiza rynku Polonii amerykańskiej, przeprowadzenie prezentacji i szkolenia z zakresu finansowo - prawnych aspektów oferty dla pracowników, skład komputerowy materiałów ofertowych...) nie miał w istocie realnych możliwości wykonania tych usług, gdyż prowadził firmę jednoosobową i nie zatrudniał pracowników, nie nabywał usług w tym zakresie od innych podmiotów, nie posługiwał się podwykonawcami. Także nie bez znaczenia dla ustaleń organów podatkowych co do faktycznego wykonywania usług przez M. W. jest i to, że M. W., przesłuchiwany w postępowaniu wyjaśniającym, nie był w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat realizacji usług objętych wystawionymi przez niego fakturami, odsyłając do wiedzy A. S., gdyż - jak stwierdził przesłuchiwany - to A. S., jako serwisant Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej, wykonał część usług. M. W. zeznał także, iż zlecane mu usługi wykonywał przy użyciu wspomnianego Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej. Tymczasem z opinii biegłego dotyczącej tego programu wynika, że jest on bezwartościowy i nie zawiera elementów charakterystycznych dla programu komputerowego. Ponadto M. W. nie przedstawił organowi kontroli skarbowej egzemplarza programu jak i nie był w stanie udzielić bliższych informacji dotyczących tego programu. Wreszcie - nie bez racji - organy podatkowe wskazały również na brak jakiegokolwiek dowodu, który przynajmniej uprawdopodobniałby faktyczne wykonanie usług objętych fakturami. Rzeczywisty obraz powiązań pomiędzy skarżącym a M. W. - jako osobą, która dokonywała obrotu fikcyjnymi fakturami - potwierdza okoliczność, że zaewidencjonowana przez H. B. faktura VAT nr [...] za opracowanie strategii rozwoju Oddziałów w L. i K., wystawiona przez J. M. (prowadzącego firmę E ), stanowiła fakturę fikcyjną, zakupioną przez M. W. dla podatnika. Powyższe wskazuje, wbrew stanowisku skarżących, że M. W. faktycznie nie wykonywał usług (zarówno samodzielnie jak i przy udziale innych osób: pracowników, podwykonawców) lecz trudnił się procederem kupna/sprzedaży faktur. Przeprowadzone na szeroką skalę czynności dowodowe, obejmujące m. in. czynności kontrolne Dyrektorów innych Urzędów Kontroli Skarbowej (w W., w K.), wykazały - zdaniem Sądu - ponad wszelką wątpliwość, że także faktury wystawione przez D T. W. na rzecz firm H. B. jak i A. B. dokumentują usługi faktycznie niewykonane. Wskazani przez T. W. podwykonawcy usług (T. W. był jedynie pośrednikiem w procesie świadczenia usług) nie byli bowiem faktycznymi wykonawcami tychże usług i nie przeprowadzali z firmą D żadnych transakcji handlowych. W sprawie kontrahenci nie legitymowali się również jakimkolwiek dowodem, który utrwalałby dokonania i rezultaty pracy przyjmującego zlecenie. Powyższe wskazuje, że usługi marketingowe zafakturowane przez firmę D na rzecz firmy A H. B. i G A. B. nie miały w rzeczywistości miejsca nie mogąc stanowić zarazem kosztów pomniejszających przychód uzyskany przez podatników z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy oraz powołane wyżej argumenty w pełni uzasadniają ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez C s.c. P. Z. i M. D. były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji (faktury dotyczyły opracowania szkolenia w zakresie metod pozyskania informacji gospodarczych, analizy marketingowej regionu lubelskiego i przemyskiego oraz opracowania programu szkolenia w zakresie technik sprzedaży). W/w firma nie wykonała na rzecz firmy A H. B. bezpośrednio usług uwidocznionych na fakturach przez nią wystawionych, będąc jedynie pośrednikiem. Usługi te nabyła ona od opisanej wyżej firmy M. W., sprzedając je z doliczeniem niewielkiej prowizji. Sąd stwierdza, o czym wyżej, że M. W. nie posiadał kwalifikacji, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał bazy technicznej umożliwiającej mu wykonanie w/w usług. Strony transakcji nie przedłożyły także żadnych namacalnych dowodów będących efektem wykonania usług. Powyższe pozwala stwierdzić, że skoro C s. c. nie nabyła usług od M. W. to brak było również sprzedaży między nią i H. B. a co słusznie podkreślił organ odwoławczy. W konsekwencji, faktury wystawione przez C na rzecz podatnika dokumentowały fikcyjne wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Słusznie - zdaniem Sądu - organy podatkowe zakwestionowały ujęcie przez firmę A H. B. w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] za opracowanie strategii rozwoju oddziałów w L. i K. na podstawie umowy z [...] (fakturę wystawiła firma E - J. M.). Faktura ta bowiem dotyczy fikcyjnej usługi. Także umowa, w oparciu o którą miała być wykonana rzekoma usługa, w istocie była fikcyjna. Powyższe wynika wprost z zeznań J. M. (przesłuchiwanego w charakterze świadka), który oświadczył, że usługa wynikająca z w/w faktury nie została przez niego faktycznie wykonana a fakturę podpisał na prośbę M. W. ze względu na korzyści finansowe (gotówkę wartości [...] wartości brutto faktury). Świadek zaznał, że M. W. dostarczył gotowy druk umowy na wykonanie powyższej usługi. Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżących w skardze (str. 9 skargi), o faktycznym wykonaniu usług wynikających z zakwestionowanych faktur jak i o rzetelności kontrahentów nie przesądza formalny zakres działalności gospodarczej tych kontrahentów jak i nazwa, pod którymi prowadzili oni firmy. Sąd zauważa, że pośrednio na prawidłowość podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia wskazuje okoliczność, że [...] kosztów firmy A oraz [...] firmy G stanowiły zakupy u nierzetelnych kontrahentów, którzy nie byli w stanie wykazać faktu wykonania usług czy też pośredniczenia w ich zakupie. Powyższe w powiązaniu z doświadczeniem życiowym rodzi domniemanie, że skarżący orientowali się w zaistniałej sytuacji. Dlatego też, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, potwierdzenia nie znajduje teza, że podatnicy nie powinni ponosić negatywnych skutków w następstwie nierzetelnych działań swoich kontrahentów. Mając na uwadze opisane wyżej stanowisko Sądu stwierdzające prawidłowość przeprowadzonego w sprawie procesu dowodowego, obejmującego postępowanie dowodowe wraz z oceną dowodów, oraz wykazanie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury potwierdzały usługi faktycznie niewykonane przez ich wystawców (usługi fikcyjne), skład orzekający wskazuje na bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 § 2 O.p., przejawiającego się odstąpieniem w okolicznościach sprawy (w warunkach kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., wydatków wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec braku podstaw dla stwierdzenia, że zostały one faktycznie poniesione - w tej konkretnej sytuacji faktycznej - nie przesądza, wbrew zarzutom skargi, o obowiązku dokonania przez organy podatkowe szacunku kosztów. Przepis art. 23 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W sprawie nie miała miejsca żadna z wyżej wymienionych sytuacji gdyż określenie podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie przedłożonej przez podatników dokumentacji rachunkowej. Podstawę opodatkowania organy podatkowe ustaliły na podstawie ksiąg rachunkowych po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych faktur, co nastąpiło w oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, z którego wynikało, iż faktury te nie stanowiły potwierdzenia faktycznego zakupu usług. Powyższe czyni zadość regulacji zawartej w art. 23 § 2 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie podatnicy nie uprawdopodobnili, iż w ogóle ponosili wydatki tytułem kosztów (czy sprzedane następnie usługi zakupili, czy wykonali je we własnym zakresie). Szacunkowe określenie wartości wydatków, których być może nie poniesiono, stanowiłoby nic innego jak tylko sankcjonowanie wprowadzenia do obrotu faktur potwierdzających fikcyjne transakcje. Jaskrawym przykładem potwierdzającym ustalenia organów podatkowych jest zaewidencjonowana przez firmę A H. B. faktura VAT nr [...] kupiona od J. M. prowadzącego firmę E , który przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, iż usługa potwierdzona fakturą nie została faktycznie wykonana, że podpisał fakturę na prośbę M. W. ze względu na korzyści majątkowe oraz że M. W. dostarczył także gotowy druk umowy na wykonanie powyższej usługi. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że na okoliczność faktycznego zakupu usług potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami nie wskazują w żadnym razie, wbrew temu co twierdzą skarżący, potwierdzenia zapłaty, umowy jak i faktury VAT. W zaistniałej sytuacji zbędnym a w zasadzie nieuprawnionym byłoby dokonanie szacunku kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem, pomimo ciążącego na nim obowiązku udowodnienia poniesienia faktycznych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich dowodów w postępowaniu podatkowym nie przedłożył. Także Sąd Najwyższy w wyroku z 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt III RN 136/02 PP 2004/4/49) stwierdzając, że w sprawie, w której zakwestionowano ujęcie w ciężar kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, zbędnym było dokonanie szacunku kosztów uzyskania przychodów, wskazał: "jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku". Sąd zauważa, iż sam fakt zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie obligował organów podatkowych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2004 r. III SA 24/03 LEX nr 159061). W sprawie oczywiście nie miało miejsca także naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. związane z naruszeniem art. 23 § 2 O.p. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem pomniejszając faktycznie uzyskane przez podatników przychody o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów przy jednoczesnym pomniejszeniu tych kosztów o wydatki potwierdzone fikcyjnymi fakturami. Na zmianę stanowiska w sprawie nie może mieć wpływu okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionowały ewidencji podatników w zakresie sprzedaży a co za tym idzie w zakresie przychodów. Czynności wyjaśniające (zeznania świadków, materiały z kontroli przeprowadzonej w firmie nabywającej usługi) dotyczące transakcji pomiędzy firmami podatników a głównym odbiorcą oferowanych przez nich usług tj. firmą H nie wykazały nieprawidłowości w zakresie sprzedaży. Ponadto zauważyć należy, że w sprawie nie kwestionowano samego faktu wykonania będących przedmiotem sprzedaży usług (np. ich wykonania przez podatników we własnym zakresie). W sprawie, w następstwie jednoznacznego w swej treści materiału dowodowego, zakwestionowano - jako nie mające potwierdzenia w rzeczywistości - transakcje wynikające z fikcyjnych faktur VAT, na podstawie których podatnicy zaewidencjonowali koszty uzyskania przychodów. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 193 O.p. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone przez firmę A H. B. jak i G A. B. nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów, będąc nierzetelnymi w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 193 § 1 O.p.). Wskaźnik zawyżenia kosztów w firmie A wyniósł [...] w stosunku do kosztów wykazanych. W firmie G wskaźnik ten wyniósł [...]. W następstwie powyższego słusznie uznano nierzetelność tych ksiąg podatkowych z tego powodu, że nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Księgi te nie mogły oczywiście stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z § 4 art. 193 O.p. Skarżący zarzucili naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 O.p. Zarzut ten jest słuszny w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 kwietnia 2005 r. (wyrok w tej części nie został zaskarżony). Skład orzekający stwierdza natomiast, że w pozostałej części brak było podstaw dla zastosowania normy art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sprawie nie wystąpiły także przesłanki do zastosowania przepisów art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a/ i b/ i pkt 3 O.p. tzn. do uchylenia decyzji organu I instancji w całości w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowanie w sprawie czy też samoistnego umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Przepis prawa materialnego zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2004 r. FSK 358/04 (Przegląd Podatkowy 2005/9/56) stwierdzając, iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2004 r. III SA 2219/02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu (...); koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot -koszty poniesione- oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie - w następstwie szeroko zakrojonych czynności procesowych oraz czyniąc zadość regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. -słusznie ustalono, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie spełniając zarazem przesłanek do ujęcia kwot, na które te faktury opiewały, w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.