I SA/Wr 624/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej A spółki z o.o. z siedzibą w C. kwotę 5.485 (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określającą A spółce z o.o. z siedzibą w C. (poprzednio: B spółka z o.o. z siedzibą W C., a wcześniej C S.A. w C.) nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 93.393,90 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. spółka wystąpiła do Burmistrza Gminy i Miasta L. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., uiszczonej w dniach 16 i 19 lutego 2007 r. w kwocie 158.994 zł. Wyjaśniła, że decyzją z dnia [...] maja 2006 r. (doręczona podatnikowi w dniu 26.05.2006 r.) organ podatkowy określił spółce podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.347.209,10 zł. Na poczet tego zobowiązania spółką uiściła kwotę 122.353,90 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2006 r. (doręczona w dniu 26.09.2006 r.) i po otrzymaniu wezwaniu do zapłaty, spółka w dniu 16 lutego 2007 r., na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę wpłaciła kwotę 1.576.361 zł (na należność główną 1.330.619 zł i na odsetki 245.742 zł) oraz w dniu 19 lutego 2007 r. kwotę 18.773,10 zł (w tym na należność główna 16.590,10 zł i na odsetki 2.183 zł). Powołując przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. –dalej: O.p.), spółka stwierdził, że odsetki od kwoty 1.347.209,10 zł mogą być liczone za następujące okresy: 1) od dnia 26 maja 2006 r. (data doręczenia decyzji organu I instancji) do dnia 8 sierpnia 2006 r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., co daje kwotę 30.857 zł; 2) od dniu 26 września 2006 r. (data doręczenia decyzji SKO z dnia 7.09.2006 r.) do dnia 16 lutego 2007 r. , co daje kwotę 58.059 zł, oraz 3) od 16 lutego 2007 r. do dnia 19 lutego 2007 r. co daje kwotę 15 zł, co łącznie daje kwotę 88.931 zł, zatem wraz z należnością główną daje to kwokę 1.436.140,10 zł. Ponieważ podatnik zapłacił 1.595.134 zł, spółka wyliczyła nadpłatę na kwotę 158.994 zł i wniosła o zwrot tej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. W piśmie z dnia 29 września 2010 r., uzupełniającym wniosek o zwrot nadpłaty, spółka skorygowała poprzednie wyliczenia i stwierdziła, że odsetki od kwoty wykazanej w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. winny być liczone, zgodnie z art. 54 §1 pkt 3 i 7 O.p. tj. za okresy: (1) od 27.05.2006 r. do 16.08.2006 r. co daje kwotę 32.075 zł i (2) od 26.09.2006 do 15.02.2007 co daje kwotę 60.8901 zł. Łącznie odsetki wyniosły kwotę 92.976 zł, a po doliczeniu należności głównej jest to kwota 1.440.185,10 zł. Nadpłatę spółka wyliczyła na kwotę 136.175,90 zł i wniosła o jej zwrot wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia zapłaty do dnia zwrotu. Burmistrz Gminy i Miasta L. decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 93.393,90 zł i wyjaśnił, że postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. było skomplikowane i wielowątkowe. Od daty wszczęcia postępowania, tj. od 28 kwietnia 2005 r. spółka nie przedstawiła żadnych istotnych w sprawie dowodów. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] czerwca 2005 r. (doręczona stronie w dniu 22.06.2005 r.). Decyzja ta, w wyniku rozpoznają przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: SKO) odwołania spółki, została uchylona decyzją z dnia [...] września 2005 r. celem uzupełnienia postępowania o dane dotyczące sposobu wykorzystania gruntów rolnych przez spółkę w 2005 r. Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, w dniu 10.10. 2005 r. wezwał spółkę do wskazania jakie działki zadeklarowała do opodatkowania podatkiem rolnym, a jakie podatkiem od nieruchomości. Ponieważ pismo spółki, które wpłynęło do organu w dniu 24.10.2005 r., nie odnosiło do ww. wezwania, organ podatkowy, pismem z dnia 7.11.2005 r. ponownie wezwał spółkę do przedstawienia informacji oraz złożenia uwierzytelnionej kopii koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "C". Ponieważ także odpowiedź z dnia 28.11.2005 r. nie zawierała żądanych informacji i dokumentów, organ I instancji w dniu 16.12.2005 r. zlecił biegłemu opracowanie opinii w zakresie sprawdzenia wykorzystania gruntów rolnych będących w posiadaniu spółki. Opinię biegłego organ I instancji otrzymał w dniu 26.01.2006 r. Po otrzymaniu opinii pismem z dnia 6.03.2006 r. zwrócił się do Starosty Powiatu w L. o podanie informacji w sprawie zakończenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Postępowanie organ I instancji zakończył decyzją z dnia [...] maja 2006 r. (doręczona stronie w dniu 26.06.2006 r.). Odwołanie spółki od tej decyzji wpłynęło od organu odwoławczego w dniu 26.06.2006 r. Decyzja SKO z dnia [...] września 2006 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została doręczona stronie 26 września 2006 r. Uwzględniając przebieg postępowania, Burmistrz uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji określającej spółce podatek od nieruchomości za 2005 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i z okresu nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych wyłączył okres od powołania biegłego (od dnia 16.12.2005 r.) do dnia otrzymania opinii biegłego (do dnia 26.01.2006 r.). powołując przepis art. 54 § 2 O.p. Burmistrz wyjaśnił, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła żądanych danych i konieczne było powołanie biegłego, wskazał ponadto, że strona nie podejmowała terminowo korespondencji i nie wyjaśniała przyczyn takiego działania, co wpłynęło w sposób istotny na przedłużenie postępowania. Wyjaśnił też, że tytułem podatku od nieruchomości za 2005 r. spółka uiściła: 1) w dniu 4.03.2005 r. kwotę 62.059,30 zł (60.780,40 zł zaliczono na należność główną, a 1.278,90 zł na odsetki za zwłokę). 2) w dniu 7.03.2005 r. kwotę 62.059,30 zł (61.573,50 zł zaliczono na należność główną a 485,80 zł na odsetki za zwłokę), 3) w dniu 16.02.2007 r. kwotę 1.576.361 zł w całości zaliczono na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r., 4) w dniu 19.02.2007 r. kwotę 650.000 zł (zaliczono na zaległość za 2005 r. kwotę 18.774 zł). Ponadto w dniu 12.12.2005 r. spółka wpłaciła kwotę 120.000 zł, które zgodnie z jej dyspozycją zaliczono na poczet 2006 r. Organ wyjaśnił też, że postanowienia dotyczące zaliczenia ww. kwot nie są ostateczne, gdyż toczą się postępowania w tych sprawach. Odnośnie okresów nienaliczania odsetek organ wyjaśnił, że są to okresy: 1) od dnia 21.09.2005 r. do dnia 15.12.2005 r. (w dniu 16.12.2005 r. powołano biegłego); 2) od dnia 27.01.2006 r. do dnia 26.05.2006 r. (do dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi spółki) Organ wyjaśnił, że termin do wydanie decyzji określającej spółce podatek od nieruchomości za 2005 r., zgodnie z art. 139 § 3 O.p., upłynął w dniu 20 września 2005 r., Decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania SKO wydało w dniu [...] września .2005 r. (doręczona w dniu 7.10.2005 r.). Organ I instancji decyzję wydał w dniu [...] maja 2006 r. Odwołanie wniesione od tej decyzji SKO winno rozpoznać, zgodnie z art. 139 § 3 O.p., do dnia 26 sierpnia 2006 r., a decyzję SKO wydało [...] września 2006 r. (doręczono stronie w dniu 26.09.2006 r.) Uwzględniając powyższe odsetki naliczono: 1) za okres od dnia 16.12.2005 r. do dnia 26.01.2006 r., (tj. za okres sporządzania przez biegłego opinii) 2) za okres od dnia 27.05.2006 r. do dnia 26.08.2006 r. (od dnia doręczenia drugiej decyzji organu I instancji do dnie w którym upłynął termin rozpoznania odwołania) Nie naliczono odsetek od dnia 27.08.2006 r. do dnia 26.09.2006 r. (po upływie terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy do doręczenia decyzji stronie). Odsetki ponownie naliczano po dniu doręczenia decyzji organu odwoławczego ( tj. od 27.09.206 r.) do dnia wpłaty (tj. do 16.02.2006 r.). Według Burmistrza odsetki łącznie wyniosły 156.296,70 zł, należność główna 1.469.563 zł, co przy wpłacie 1.719.253,60 zł dało nadpłatę w kwocie 93.393,90 zł. W odwołaniu spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, podkreśliła, że w deklaracjach na podatek rolny wskazała działki gruntu objęte podatkiem rolnym wraz z danymi z ewidencji gruntów. Nie miała zatem obowiązku przedkładać kolejnych dokumentów w tym zakresie. Przewlekłość postępowania, zdaniem spółki, nie obciąża podatnika. Dodatkowo spółka wskazała, że odsetki naliczono za okres postępowania odwoławczego, w którym uchylono decyzję organu I instancji, naruszając przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że odsetki naliczono prawidłowo. Odnosząc się do spornego okresu, za który naliczono odsetki, tj. od dnia 16.12.2005 do dnia 26.01.2006 r. (okres sporządzania przez biegłego opinii), powołał art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. i wyjaśnił, że wystąpiły okoliczności uzasadniające naliczenie odsetek. Konieczne było bowiem ustalenie faktycznego wykorzystanie przez spółkę gruntów rolnych, tym samym zasadne było powołanie biegłego, a to oznacza, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zarzut naruszenia przepisów art. 62, art. 76 i art. 76b O.p. organ odwoławczy uznał za niezasadne, gdyż w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podstawą jest art. 74a O.p., a wydanie postanowień o zarachowaniu wpłat nie rozstrzyga o wysokości nadpłaty. Postanowienie o zarachowaniu jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia i nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a potwierdza dokonanie czynności o charakterze materialno-technicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając: wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 219 tej ustawy, a decyzji organów obu instancji z rażącym naruszeniem art. 54 § 2 oraz art. 62 i art. 139 §1 O.p. W uzasadnieniu skarżąca ponosi, że prawidłowe zaliczenie wpłat podatnika na zaległe zobowiązania i odsetki determinować będzie rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty. Skarżąca kwestionuje prawidłowość stanowiska organu co do naliczenia odsetek za okres od dnia 16.12.2005 r. do dnia 26.01.2006 r. (okres sporządzenia przez biegłego opinii) wywodząc, że postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 28.04.2005 r. i kontynuowano do dnia 26.09.2006 r. Po uchyleniu pierwszej decyzji organ otrzymał kolejne 3 miesiące na rozpoznanie sprawy. Miał zatem możliwość powołania w tym okresie biegłego, tym bardziej, że od daty powołania biegłego do wydania opinii upłynęło 42 dni. Strona skarżąca kwestionuje także potrzebę powołania biegłego i wyjaśnia, że organ dysponował zestawieniem działek i wyciągami z rejestru gruntów, które skarżąca przedłożyła. Zbędne było zatem występowania do spółki w dniu 10.10.2005 r. o wskazanie jakie działki zostały zakwalifikowane do opodatkowani podatkiem rolnym. Odnośnie nadpłaty skarżąca podkreśla, że nadpłata powstała w wyniku żądania (upomnienia nazwanego przez organ nakazem) i winna być zwrócona wraz z odsetkami (oprocentowaniem) naliczonym od dnia wpłaty do dnia zwrotu. Uzupełnienie rozstrzygnięcia o należne spółce oprocentowanie ma istotne znaczenie, pozwoli bowiem uniknąć dalszych sporów o odsetki od powstałej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. – uzupełnienie skargi - spółka podniosła, że przedmiotem zarzutów w toku postępowania było także pominięcie rozstrzygnięcia w decyzjach organów obu instancji w zakresie odsetek należnych od powstałej nadpłaty, które według skarżącej winny być liczone do dnia 16.02.2007 r. do dnia zwrotu. W dniu 16.02.2007 r. spółka dokonała wpłaty, która do dnia dzisiejszego nie została zarachowana. Wskazuje, że postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].02.2013 r. w przedmiocie zarachowania zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu wyrokiem z dnia 30.07.2013 r. co oznacz, że określenia zaskarżoną decyzją nadpłata także jest wyliczona nieprawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Sporna jest w istocie kwota odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w tym podatku za okres, w którym prowadzone było postępowania w przedmiocie określenia wysokości ww. zobowiązania podatkowego, w szczególności okres od 16.12.2005 r. do 26.01.2006 r. Skarżąca podnosi także brak rozstrzygnięcia co do oprocentowania nadpłaty za okres od 16.02.2007 r. do dnia zwrotu nadpłaty mimo wystąpienia z takim żądaniem w piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., jeśli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, to na równi z nadpłatą traktuje się wpłatę, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie, po wydaniu przez organ podatkowy decyzji ostatecznej określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., spółka na wezwanie organu dokonała w dniu 16 lutego 2007 r. wpłaty na poczet tego zaległego zobowiązania. Kwotę wpłaty Burmistrz winien niezwłocznie zaliczyć na poczet zaległego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, wydając stosowne postanowienia w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy spółka kwestionuje kolejne wydawane przez Burmistrza postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych, w tym zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r., w szczególności zaleczanie odsetek za okres prowadzanego postępowania podatkowego. Brak ostatecznego określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 r. uniemożliwia wyliczenie i zwrot spółce nadpłaconych tytułem zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r. kwot. Sporny także w niniejszej sprawie okres naliczania odsetek od 16 grudnia 2005 r. od 26 stycznia 2006 r. (okres sporządzania przez biegłego opinii) był także kwestionowany w postępowaniu w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 r. i jak wskazała skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2013 r., tut. Sąd wyrokiem z 30 lipca 2013 r. (sygn.. akt I SA/Wr 625/13) uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że postanowienie narusza przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 1 O.p., bowiem nieprawidłowo przyjęto, że za okres od 16 grudnia 2005 do 26 stycznia 2006 r. powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Opóźnienie w wydaniu decyzji określającej spółce podatek od nieruchomości za 2005 r. nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Jeśli odsetki za ww. okres zostały naliczone nieprawidłowo, a kwota tych odsetek, jak wynika z zaskarżonej decyzji, została ujęta jako należna przy wyliczaniu kwoty nadpłaty, to nadpłata została określona w nieprawidłowej wysokości. Zawyżenie kwoty odsetek spowodowało zaniżenie kwoty nadpłaty. Tym samym zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 72 § 2 O.p w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, po dokonaniu prawidłowego zaliczenia kwot wpłaconych przez spółkę na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r. ponownie określić wysokość nadpłaty i dokonać zwrotu tej nadpłaty. Sąd nie podziela twierdzenia organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie przy określeniu nadpłaty nie mają znaczenia zarachowania dokonanych przez spółką wpłat, gdyż postanowienie o zarachowaniu nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonane czynności materialno-techniczne. Ma zatem znaczenie gwarancyjne, samo zaliczenie wpłaty następuje z chwila jej dokonania. W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała na skutek wpłaty przez spółkę na poczet zaległości podatkowej kwoty wyższej niż faktycznie należna. Do dnia dokonania wpłaty tj. od dnia 16 lutego 2007 r. organ nie dokonał prawidłowego zaliczenia tej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, co uniemożliwia prawidłowe określenie nadpłaconej przez spółkę kwoty. Bez prawidłowego zarachowania wpłat nie jest możliwe określenie nadpłaty, jest ona bowiem, w tym przypadku, bezpośrednio związana nie tyko z kwotą zobowiązania, ale także z kwotą odsetek za zwłokę od zaległego zobowiązania. Aby określić nadpłatę organ musi zatem znać także kwotę odsetek za zwłokę jakie spółka winna zapłacić od zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r. W niniejszej sprawie, we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2010 r., skarżąca wystąpiła także o oprocentowanie nadpłaty od dnia wpłaty należności, tj. od dnia 16 lutego 2007 r. do dnia jej zwrotu. Z akt sprawy nie wynika, aby w tym zakresie toczyło się odrębne postępowanie. Jeśli zatem organ podatkowy nie dokonuje zwrotu nadpłaty wraz z żądanym przez skarżącą oprocentowaniem (tj. od dnia 16.02.2007 r. do dnia zwrotu) winien także kwestie oprocentowania rozstrzygnąć w decyzji. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien także rozstrzygnąć wniosek spółki dotyczący oprocentowania nadpłaty. Ze względu na naruszenie przepisów art. 72 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wykonalności uchylonej decyzji do czasu prawomocności wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego przepis art. 200 tej ustawy oraz przepisy § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).