I SA/Wr 626/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Dorota Zawiślańska po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Urząd Skarbowy W.- F. ustalił, iż podatnik J. W. w 2001 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...], w tym zakup nieruchomości z rozpoczętą budową domu za kwotę [...], gdy tymczasem przychody na pokrycie tych wydatków wynosiły kwotę [...], w tym oszczędności sprzed 2001 r. stanowiły kwotę [...]. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 75%, który wyniósł [...]. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez niego w toku prowadzonego postępowania w postaci oświadczenia o osiąganych dochodach oraz przeprowadzenie błędnej interpretacji dokumentów odnoszących się do zgromadzonych oszczędności. Dodatkowo zarzucono organowi podatkowemu działanie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, co miało się wyrazić w nieuznaniu trzymania oszczędności w walucie obcej w domu, a co za tym idzie także nieuznania okoliczności, iż podatnik pracował jako zleceniobiorca za granicą. Zdaniem J. W. organ podatkowy bezzasadnie odmówił wiarygodności jego twierdzenia, iż mógł zgromadzić z lat wcześniejszych oszczędności w łącznej kwocie [...], w sytuacji gdy jego zarobki, jako projektanta w biurach projektów, kształtowały się powyżej średniej krajowej, tym bardziej, że pracował w tym zawodzie za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniach oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w ramach którego przesłuchał 4 świadków na okoliczność uzyskiwania przychodów z pracy za granicą oraz bezskutecznie wyznaczył podatnikowi 3- miesięczny termin do dostarczenia dokumentów potwierdzających jego pracę za granicą, decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż uwzględniając wszystkie przedłożone do akt sprawy dokumenty dotyczące osiągania przez podatnika od 1966 r. dochodów to przyjąć należy, iż na dzień zakupu nieruchomości mógł on posiadać łączne dochody w wysokości [...], co powoduje, iż na pokrycie poniesionych wydatków brakuje kwoty [...]. Organ II instancji podniósł przy tym, że brak jest podstaw do dalszego obniżenia podatku dochodowego, gdyż dochody za lata 1966- 1980 i 1982- 1991 przyjęto bez uwzględniania, przez wszystkie lata poprzedzające 2001 r., jakiegokolwiek kosztu utrzymania ani też wydatku na wcześniejszy zakup mieszkania przy ul. R. we W., w którym strona zamieszkuje. W przekonaniu tego organu podatnik w toku postępowania podatkowego, a w szczególności postępowania odwoławczego, nie udowodnił, że zarobione za granicą pieniądze zostały tam opodatkowane bądź zgłoszone do opodatkowania w kraju tzw. "podatkiem wyrównawczym", który obowiązywał do końca 1991 r. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.- F. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania albo o zmianę decyzji i ustalenie, że obowiązek podatkowy J. W. nie istnieje. Podatnik zarzucił przy tym: 1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi obowiązek podatkowy J. W. w wysokości [...] zryczałtowanego podatku dochodowego mimo, że ustalone w postępowaniu dane wykazują, że nie podlega on obowiązkowi podatkowemu opisanemu w zaskarżonej decyzji; 2) obrazę i naruszenie prawa procesowego, a to art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na: a) bezpodstawnej odmowie wiarygodności zeznaniom skarżącego i przesłuchiwanych świadków co do faktu uzyskania przez podatnika znacznych przychodów z pracy za granicą, b) bezpodstawnym ustaleniu, że brak jest dowodów na przywiezienie z zagranicy sum pieniężnych, skoro do legalnego przywozu walut obcych wystarczył fakt zgłoszenia na granicy wwozu bez dokonania szczególnej deklaracji przywozowej, c) bezpodstawnego uznania za niewiarygodne zeznań skarżącego w części dotyczącej faktu przechowywania walut obcych oraz deponowania ich w banku, pomimo należytego udokumentowania tego faktu, d) bezpodstawnego uznania, iż skarżący, mimo wysokich kwalifikacji jako inżynier projektant o dużym stażu pracy w Polsce i w Niemczech, nie mógł w sposób uczciwy zgromadzić prawie przez całe życie pieniędzy na legalny zakup nieruchomości z rozpoczęta budową, e) bezpodstawnego ustalenia, że otrzymane wynagrodzenie za pracę w Niemczech nie zostało opodatkowane w miejscu otrzymania wynagrodzenia, f) pominięciu wszystkich okoliczności osobistych i zdrowotnych skarżącego przy ustalaniu wymiaru podatku, g) błędnego przyjęcia, że w latach 1974- 1980 nie uzyskiwał znacznych przychodów, w sytuacji kiedy to otrzymywane premie kwartalne po [...] przeznaczał na zakup bonów w Banku A. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, iż organ I instancji zasadnie nie uznał składanych przez skarżącego oświadczeń o możliwości zarobkowania i uzyskiwania dochodów z pracy za granicą, a tym bardziej o przechowywaniu tak znacznych zasobów finansowych w domu. Organ odwoławczy podniósł, iż niejasny jest zarzut skarżącego dotyczący wysokości należnego podatku, tj. kwoty [...], gdyż ustalony został w kwocie [...], a nadto zupełnie nietrafny jest zarzut odnoszący się do nieuznania oświadczenia skarżącego o przechowywaniu i deponowaniu walut obcych w banku, bowiem w toku całego postępowania, zarówno podatkowego, jak i odwoławczego, skarżący w żaden sposób ani nie wskazał, ani nie udowodnił posiadania na kontach bankowych jakichkolwiek kwot, co zresztą byłoby sprzeczne z kolejnym jego twierdzeniem o przechowywaniu walut obcych w domu. Zdaniem tego organu niezasadnym były także zarzuty w zakresie nieuznania dowodów dotyczących "zarobienia i przywozu do kraju z zagranicy zasobów finansowych", ponieważ w toku postępowania odwoławczego umożliwiono skarżącemu dostarczenie takich dowodów wyznaczając mu 3- miesięczny termin do okazania dowodów świadczących o jego pracy w Niemczech i opodatkowaniu tam osiągniętych dochodów, jak też przesłuchani na wniosek skarżącego świadkowie nie zeznali jakie kwoty wynagrodzenia on otrzymywał, czy były opodatkowane za granicą i czy pracował on tam legalnie czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż dla sprawy będącej przedmiotem sporu, tj. opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, nie ma znaczenia ani stan zdrowia, ani też prowadzenie oszczędnego trybu życia, co wbrew stanowisku skarżącego nie zostało bezspornie wykazane. Skarżący w piśmie z dnia [...], wnosząc o odroczenie rozprawy z uwagi na ciężką chorobę kręgosłupa oraz zaostrzenia choroby wrzodowej, powołał się na zamiar złożenia osobistych wyjaśnień oraz nowych dowodów, zaś po wyznaczeniu nowego terminu rozprawy pismem z dnia [...] wniósł o przeprowadzenie przez Sąd wywiadu we wskazanych biurach projektowych o okresie zatrudnienia i otrzymywanych wynagrodzeniach, jak też dowodu z przesłuchania nowych świadków na okoliczność rozliczania się niemieckiego zleceniodawcy z obowiązku odprowadzania podatku od umów zlecenia, przy czym w tym ostatnim przypadku wniosek został jeszcze dodatkowo poszerzony o zwrócenie się do władz niemieckich o ustalenie wysokości oraz okresu opłacania podatku przez niemieckiego zleceniodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, iż opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie poniesionych wydatków, które świadczą o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA / Ka 1580 / 99, LEX nr 47148, iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił." W orzecznictwie sądowym słusznie wskazuje się, iż z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234 / 01, OSNP 2004 / 4 / 54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia [...], "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe, po jego uzupełnieniu w ramach postępowania odwoławczego, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącego do czasu wydania ostatecznej decyzji, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon. Podat. 2004 / 11 / 41). Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Na uwagę zasługuje przekonywująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącego i lakoniczności zeznań świadków w przedmiocie zatrudnienia w Niemczech na podstawie umów cywilnoprawnych i wynagrodzenia z tego tytułu, które miało być jednym z dwóch podstawowych, bo obok wynagrodzenia krajowego z umów o pracę, źródeł przychodów pozwalających na finansowanie poniesionych w 2001 r. wydatków związanych z nabyciem praw do nieruchomości przy ul. A. we W. Organy podatkowe słusznie podkreśliły również niekonsekwencję, a wręcz sprzeczność, zajętego przez skarżącego w niniejszej sprawie stanowiska co do sposobu i możliwości przechowywania przez kilkadziesiąt lat środków finansowych w domu, w tym walut obcych i bonów towarowych, w nawiązaniu do późniejszych gołosłownych twierdzeń o deponowaniu tych środków na kontach bankowych. Powyższa ocena nie jest jednak decydująca o prawidłowości rozstrzygnięć zawartych w decyzjach, gdyż wyraźnie należy podkreślić, iż aby możliwym było uwzględnienie na potrzeby niniejszej sprawy wynagrodzenia uzyskanego w Niemczech to mienie to pochodzić powinno z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 1999 r., I SA / Gd 272 / 97 (LEX nr 36808), iż "jeśli pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec, to- zgodnie z § 14 ust. 2 lit. b umowy między Polską a RFN z 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku- podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Prowadzenie postępowania dowodowego, które miałoby potwierdzić wyjaśnienie skarżącego o zarobkach na terenie Niemiec, nie ma w tym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy." Rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż w kwestii opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł nie ma znaczenia stan zdrowia podatnika, gdyż taka okoliczność mogłaby być badana dopiero na etapie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zaś twierdzenia skarżącego o prowadzenie oszczędnego trybu życia nie zostały przez niego w żaden sposób dowiedzione. Na zakończenie wskazać trzeba, iż wnioski dowodowe skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] podlegały odrzuceniu jako niedopuszczalne, albowiem sąd na rozprawie może z urzędu lub na wniosek stron jedynie, zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.