I SA/Wr 629/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi H. W. i G. W. - Zakładu A spółka cywilna w O. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] - obie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. oddala skargę dalej idącą, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu w zakresie w jakim zostały uchylone, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz H. W. i G. W. solidarnie kwotę 100 (sto) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Urząd Skarbowy w O. określił spółce cywilnej Zakład A w O. w osobach H. W. i G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. W toku prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy stwierdził, że w rozliczeniu za lipiec 1998 r. spółka nie ujęła podatku należnego z tytułu wykonanych usług budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] Podatek należny z tego tytułu podatnik wykazał w czerwcu, to jest w miesiącu wykonania usług i wystawienia faktur, podczas gdy zapłata do faktury nr [...] nastąpiła w dniu [...], zaś do faktury nr [...] w dniach: [...],[...],[...] i [...] . Ponieważ spółka nie posiadała protokołów odbioru robót, organ I instancji przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w odniesieniu do usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z chwilą otrzymania zapłaty, to jest w dniu [...], zaś w odniesieniu do robót potwierdzonych fakturą nr [...] - częściowo w czerwcu, odpowiednio do otrzymanej w dniu [...]. części zapłaty, zaś w pozostałym zakresie - w lipcu w związku z otrzymaniem dalszej części zapłaty w dniu [...] i upływem 30-dniowego okresu od dnia wykonania usługi, stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz określenie odrębną decyzją (z dnia [...], nr [...]) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego, Urząd Skarbowy w O. określił spółce zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, kwestionując określenie momentu powstania obowiązku podatkowego według przepisów rozporządzenia wykonawczego oraz uznanie za datę wykonania usługi datę wystawienia faktury. Dodatkowo strona zarzuciła, iż decyzja datowana na dzień [...] doręczona została dopiero w dniu [...], a także, iż Urząd Skarbowy przetrzymywał dokumentu spółki przez okres 2. miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, uniemożliwiając jej w ten sposób ustalenie terminów wykonania robót. Zarzuciła także spółka, iż zawiadomienia o wszczęciu postępowania nie zostały doręczone każdemu ze wspólników odrębnie. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy wykonawcze określające moment powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych stanowią regulację szczególną w stosunku do zasad określonych w ustawie, a podatnik nie ma możliwości wyboru pomiędzy obiema regulacjami. Odpowiadając na pozostałe zarzuty Izba wskazała, iż stosunkowo odległe wobec daty wydania decyzji - jej doręczenie związane było z kilkakrotnym awizowaniem przesyłki. Doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania na adres siedziby spółki uzasadnione było tym, że w zakresie podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Nadto Izba zwróciła uwagę, że w toku postępowania podatnik miał wgląd do dokumentacji źródłowej, mógł składać wyjaśnienia bądź odpowiednie dokumenty, jednakże z okazji takiej nie skorzystał. Organ II instancji przypomniał też, iż w dniu [...] Urząd Skarbowy w O. wzywał wspólników do okazania dokumentów potwierdzających powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych, w tym protokołów odbioru technicznego, lecz danych tych spółka nie przedstawiła. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze spółka ponowiła zasadnicze zarzuty odwołania, jako też podniosła zarzut niekonstytucyjnosci § 6 ust. 1 pkt 2 lit d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przedstawiła nowy dowód - protokół odbioru robót objętych umową nr [...] z dnia [...], którym to protokołem nie dysponowały organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. (sygn. akt I SA/Wr 2065/01). Jakkolwiek orzekający wówczas Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, jak również niekonstytucyjnosci § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia wykonawczego, to uznał, że przedstawienie przez stronę nowego dowodu, stanowiąc przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego, powodować musi uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2045/04) uchylił w całości wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stwierdził Sąd II instancji naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) powołanej już ustawy procesowej, uznając, że przesłanką uchylenia decyzji organu może być tylko taka przyczyna wznowienia postępowania administracyjnego, która jest rezultatem naruszenia prawa procesowego. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była uzasadniona w części, choć z innych powodów aniżeli upatrywała skarżąca spółka. Przede wszystkim należy stwierdzić, ze niesłuszny był zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do tego przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Według natomiast ust. 3 § 6 rozporządzenia, otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Przepisy § 6 wskazanego rozporządzenia, wydane zostały na podstawie upoważnienia ustawowego, określonego w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stanowią unormowanie szczególne względem ogólnych zasad, określonych w art. 6 ust. 1-9 ustawy i mają pierwszeństwo zastosowania. Z przepisu § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d) rozporządzenia wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w pierwszym rzędzie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Dopiero gdy usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie, skoro podatnik nie okazał organom podatkowym protokołu odbioru robót, których dotyczą sporne faktury, to dysponując materiałem zgromadzonym w postępowaniu, były organy umocowane uznać, że prace budowlane były wykonane z datą wystawienia faktur. Nie można było zaakceptować wywodów skargi, które wskazywały na możliwość wyboru przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego, ujmując ją (możliwość) w kategoriach przywileju późniejszego zadeklarowania podatku należnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie prawa podatkowego nie można konstruować zasady autonomii woli podatnika, jako reguły charakteryzującej metodę regulacji prawnopodatkowej. Przepisy prawa podatkowego mają charakter dyrektywny, nawet tam gdzie wyznaczają pole dla dokonania stosownych wyborów. Ograniczając się tylko do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług można tytułem przykładu wskazać art. 19 ust. 3, pozostawiający podatnikowi wybór pomiędzy dwoma (ale tylko dwoma) miesiącami, w których może dokonać odliczenia podatku naliczonego, czy też art. 14 ust. 6, pozwalający wybrać zwolnienie od podatku. Podatnik może zatem kształtować swoją sytuację podatkową, ale w przypadkach i zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa podatkowego. Tymczasem w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym także - co jest interesujące z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy - w odniesieniu do robót budowlanych, przepisy nie pozostawiają swobody co do przyjęcia jako wiążącej regulacji ustawowej (wystawienie faktury) bądź wykonawczej (dokonanie zapłaty, upływ 30 dni od wykonania usługi). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też tych zarzutów skargi, które zmierzały do wykazania, że przywołany powyżej przepis § 6 ust.1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z Konstytucją RP. Rozporządzenie Ministra Finansów, co wyżej już zaznaczono, zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej, sformułowanej w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która upoważniła Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych niż przewidziane w ustawie momentów powstania obowiązku podatkowego. Miało zatem rozporządzenie w tym zakresie oparcie w ustawie, zaś Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził dotychczas niekonstytucyjności omawianego przepisu. Organy skarbowe miały zatem obowiązek zastosować regulację wykonawczą i nie sposób uznać, że w zakresie tym naruszyły obowiązujące prawo. Decyzje organów podatkowych naruszyły jednak prawo w zakresie, w jakim ustalono skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1998 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], podczas gdy organy określiły za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W konsekwencji uznały organy zawyżenie nadwyżki do przeniesienia oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwotach przed chwilą wskazanych, co uzasadniało ich zdaniem wymiar sanacyjny podatku na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. Wskazać zatem należy, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają szczególny charakter, albowiem dotyczą sankcjonowania określonego tam zachowania podatnika poprzez wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy te, kreujące swoistą sankcję administracyjną powinny być zatem tłumaczone w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmieniem. Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Takie same konsekwencje przewidziane zostały dla przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 5). Przytoczone przepisy stosuje się zatem do sytuacji, gdy wykazana w deklaracji nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (także zwrot podatku) jest wyższa niż nadwyżka (kwota zwrotu) właściwie wyliczona, co odnosi się także do zaniżenia zobowiązana, które wtedy jest podstawą wymiaru podatku sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5, gdy zostało przez podatnika wykazane w wysokości niższej od należnej. Sytuacja w jakiej podatnik wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a powinien był wykazać zobowiązanie podatkowe, nie mieści się w dyspozycji cytowanych obok przepisów. W odniesieniu do zwrotu nadwyżki przypadek taki regulowany jest w ust. 8 art. 27, ale po pierwsze - przepis ten dotyczy złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu, nie zaś kwotą przenoszonej nadwyżki, po drugie - ma zastosowanie gdy podatnik m.in. otrzymał kwotę zwrotu, co z oczywistych powodów wyklucza z obszaru jego zastosowania sytuację, gdy podatnik przenosił nadwyżkę podatku na następny okres rozliczeniowy (nie otrzymał zwrotu). W tych okolicznościach stwierdzić należało, że organy skarbowe z naruszeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonały ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co uzasadniało w tej części uchylenie decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie skarga nie była uzasadniona i podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 przywołanej ustawy procesowej. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji w uchylonym zakresie znalazło swą podstawę w treści art. 152 tej ustawy. Nadto na podstawie jej art. 206 Sąd postanowił zasądzić część kosztów postępowania, odpowiednio do uwzględnienia skargi.