I SA/Wr 629/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Asesor WSA - Dagmara Dominik, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi: E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia E. G. (dalej: skarżącemu, podatnikowi, stronie) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w K. G. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. wskazując, że źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "A" E. G., [...] w L. Weryfikując złożone zeznanie organ kontroli wskazał szereg nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stwierdził, że: 1) zaniżono wartość sprzedaży netto w Sklepie Spożywczym przy [...] w L. za miesiąc czerwiec o kwotę [...] zł oraz o wartość sprzedaży netto w wysokości [...] zł z tytułu nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 22 faktur dokumentujących sprzedaż pieczywa i artykułów spożywczych, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie przychodu za rok 2004 o kwotę [...] zł.; 2) zawyżono koszty uzyskania przychodów o: a) odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w łącznej kwocie [...] zł.; b) wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. wydatek w kwocie netto [...] zł dotyczący zakupu zestawu do chleba oraz w kwocie [...] zł dotyczący zakupu samochodu marki [...] rok produkcji [...].; c) łączną kwotę [...] zł, wynikającą z 18 faktur na zakup materiałów i usług budowlanych; d) kwotę [...] zł. dotyczącą sprzedaży 79,912 I oleju napędowego; e) kwotę [...] zł, wynikającą z pokwitowania wpłaty gotówkowej z dnia [...] r. dotyczącą darowizny na rzecz [...] w K. G.; f) kwotę [...] zł. dotyczącą kary grzywny wynikającej z wezwania wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. w dniu [...] r; g) kwotę [...] zł., dotyczącą ryczałtu za noclegi kontrolowanego, wykazanego w poleceniu wyjazdu służbowego do W. w dniach [...] r., wystawionego na Pana E. G. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r.; h) kwotę [...] zł, stanowiącą sumę wydatków wykazanych w poleceniach wyjazdu służbowego wystawionych dla Pani A. G., córki podatnika, przedstawiciela handlowego "A" w 2004 roku; i) kwotę [...] zł z tytułu zakupu działki rolnej nr [...] o pow. [...] położonej w S. B.; j) kwotę [...] zł, dotyczącą podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] ; k) kwotę [...] zł, wskutek błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych od dwóch pieców piekarniczych [...]; l) kwotę [...] zł, z tytułu zawyżenia o tę kwotę wynagrodzeń według list płac; ł) kwotę [...] zł, poprzez zaksięgowanie faktur wystawionych przez [...] Stacja Paliw nr [...] w L., dotyczących zakupów oleju napędowego, etyliny Pb95, innych materiałów eksploatacyjnych do samochodów oraz gazu butlowego, wypisanych do wcześniej wydanych paragonów fiskalnych; 3) zaniżono koszty uzyskania przychodów o: a) kwotę [...] zł, poprzez księgowanie w kwotach netto wydatków na zakup etyliny [...] do samochodu osobowego [...] . b) kwotę [...] zł, poprzez księgowanie czynszów leasingowych za okres od maja do października i za grudzień 2004r. w kwotach netto. W związku z powyższym stwierdzono, że księgi rachunkowe podatnika za rok 2004 prowadzone były nierzetelnie i nie mogą zgodnie z art. 193 § 4 OP stanowić dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów. Uwzględniając jednak regulację z art. 23 § 2 OP - odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania, określając jej podstawy w oparciu o zweryfikowane dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi podatkowemu nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów: - kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnianych przez Skarżącego; - kwoty [...] zł z tytułu zakupu oleju napędowego; - kwoty [...] zł z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz -kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup zestawu do chleba. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ podatkowy wydając decyzję będącą przedmiotem odwołania oparł się na "przypuszczeniach i insynuacjach", a tym samym nie zgromadził w sprawie wiarygodnego i kompletnego materiału dowodowego. W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ drugiej instancji potwierdził zasadność wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zawyżenia o tę kwotę wynagrodzeń, które według listy płac wyniosły [...] zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano wynagrodzenie w dwóch pozycjach, w kolumnie 13 na kwotę [...] zł oraz w kolumnie 14 na kwotę [...] zł , co łącznie stanowi kwotę [...] zł. A zatem różnica w wysokości wynagrodzeń pracowników pomiędzy kwotą wykazaną w listach płac a kwotą ujętą w księdze przychodów i rozchodów wynosiła [...] zł., zaś zapisy w księgach podatkowych według pracownika Skarżącego zatrudnionego na stanowisku referenta ds. kadrowo - płacowych miały wynikać z kwoty brutto wynagrodzenia pracowników na poszczególnych listach płac oraz składek odprowadzanych przez pracodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na podstawie deklaracji ZUS i przelewów bankowych. Odnośnie zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości zakupionego paliwa na podstawie 654 faktur w łącznej kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe. W jego ocenie organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności zmierzających do pełnego i szczegółowego wyjaśnienia sprawy i wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a służyły jedynie bezpodstawnemu generowaniu kosztów uzyskania przychodów w firmie "A". Przede wszystkim, organ podatkowy przesłuchał w charakterze strony Skarżącego oraz w charakterze świadków trzech losowo wybranych kierowców zatrudnionych przez Skarżącego w 2004 r. Ponadto, również w charakterze świadków, przesłuchano ajenta Stacji Paliw w L. Pana B. B. oraz pracownicę tej stacji Panią M. W. Dodatkowo przesłuchano pięć wylosowanych osób, które za zakup paliwa płaciły kartą bankomatową, co zostało wyszczególnione na fakturach będących w posiadaniu Skarżącego. Wobec uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego poniesienia kosztów zakupu paliwa wynikającego z faktur przedstawionych przez Skarżącego, organ kontrolny dokonał analizy tych faktur i wykazał, że w 2004 r. zaewidencjonowano 835 faktur VAT z czego 654 faktury zostały wystawione na podstawie 1.585 wcześniej wydanych paragonów fiskalnych. Faktury wystawiane były zarówno w niedziele i święta, jak i w godzinach popołudniowych i nocnych, czyli poza godzinami pracy kierowców. Skarżący w trakcie przesłuchania nie potrafił uzasadnić przyczyn tankowania samochodów o tak zróżnicowanych porach dnia. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność stanowiska, że podatnik wykorzystywał olej opałowy do tankowania samochodów. Argumentację tę wspiera też informacja Izby Celnej we W. Wydział Zwalczania Przestępczości, w której stwierdzono, że podczas kontroli paliwa w 2004 r. przeprowadzonej w samochodach będących własnością należącej do Skarżącego firmy "A", w baku paliwowym znajdował się olej opałowy. Fakt ten potwierdziła również kontrola przeprowadzona w 2005 r. Celem uzupełnienia powyższych informacji organy podatkowe porównały ilość zakupionego oleju opałowego do pieców piekarniczych z rzeczywistym zużyciem tego oleju w procesie produkcyjnym w roku 2004. W świetle zgromadzonych dowodów księgowych, w 2004 r. firma Skarżącego zakupiła 120.840 litrów oleju opałowego, który w całości zużyto. Jednocześnie, stosownie do oświadczenia Skarżącego złożonego w dniu [...] r., dzienne zużycie oleju opałowego w procesie produkcji wynosi około 200 - 250 litrów. Stąd, przyjmując maksymalny wskaźnik zużycia oraz założenie, że piece piekarnicze pracują 7 dni w tygodniu organ podatkowy ustalił roczne zużycie oleju opałowego w wysokości 91.500 litrów. Uwzględniając zatem ilość oleju zakupionego i zużytego do pieców piekarniczych, organy podatkowe stwierdziły, że w 2004 r. 29.340 litrów oleju opałowego mogło być zużyte na inne cele niż do pieców piekarniczych. Stanowiska organu podatkowego nie zmieniło również późniejsze oświadczenie Skarżącego (złożone do protokołu kontroli z dnia [...] r.), zgodnie z którym dzienne zużycie oleju opałowego w prowadzonym przez niego procesie produkcji wynosiło 360 litrów, a całoroczne 120.000 litrów. Biorąc bowiem pod uwagę rodzaj pieców w jakie wyposażona jest piekarnia Skarżącego, przedłożoną przez Skarżącego instrukcję funkcjonowania pieców termoolejowych, okresy świąteczne i dni wolne od pracy oraz zmienne zapotrzebowanie na pieczywo od którego uzależniony jest czas pracy piekarni, organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom strony skarżącej z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym środki te były wykorzystywane na inne cele niż działalność socjalna. Wykazano bowiem, że wpłacone w danym dniu środki finansowe na konto funduszu świadczeń socjalnych już w następnym dniu wycofywane były z tego konta i przekazywane na bieżący rachunek firmy. W związku z tym że, środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie były gromadzone na odrębnym rachunku i następnie przeznaczane na finansowanie działalności socjalnej, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w łącznej kwocie [...] zł. Kolejnym zarzutem Skarżącego do którego w zaskarżonej decyzji ustosunkował się organ odwoławczy jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "zestawu do chleba" o wartości [...] zł. Organ II instancji stwierdził, że nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych z czego wynika, że nie był on związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Ponadto, wątpliwości organów podatkowych wzbudziły rozbieżne wyjaśnienia Skarżącego dotyczące "zestawu do chleba" w świetle których został on wpisany w koszty uzyskania przychodów w marcu 2004 r., a więc trzy miesiące przed pożarem w którym uległ on zniszczeniu. W wyjaśnieniach z dnia [...] r. Skarżący oświadczył natomiast, że wydatek dotyczący zakupu spornego zestawu został omyłkowo ujęty w księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym, trudno zdaniem organu odwoławczego, uznać oświadczenia Skarżącego w tej kwestii za wiarygodne. W decyzji stanowiącej przedmiot rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do niekwestionowanych przez podatnika ustaleń organu kontrolnego stwierdzając, że również w tym zakresie brak jest podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Podsumowując, organ drugiej instancji stwierdził, że zaniżenie przychodów w łącznej kwocie [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł świadczy o tym, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie i w sposób wadliwy. Stwierdzona wadliwość naruszała kryteria określone w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i podważała wynikające z art. 193 § 1 OP domniemanie rzetelności ksiąg jako dowodu zawartych w niej zapisów. Uznanie księgi za nierzetelną, skutkowało stosownie do art. 193 § 4 OP - pominięciem jej jako dowodu w sprawie. Natomiast, stosując przepis art. 23 § 2 OP organy odstąpiły od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania w sposób wiarygodny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący podniósł wyłącznie zarzuty procesowe, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- OP), kwestionując na ich podstawie przyjęte w sprawie ustalenia. Uzasadniając zarzuty, Skarżący wskazał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sprawie w sposób nierzetelny i niezupełny oraz dokonały nieprawidłowej oceny posiadanych dowodów. Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji naruszył normę art. 284 b OP poprzez niewypełnienie przesłanek jego zastosowania, tj. niewłaściwe wskazanie przyczyny przedłużenia kontroli podatkowej. Ponadto, w ocenie strony skarżącej organ podatkowy naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej nie przesłuchując wszystkich kierowców pracujących w firmie Skarżącego w tym okresie, lecz zaledwie trzech spośród 11 pracowników zatrudnianych na tym stanowisku. Kolejnym zarzutem podniesionym przez stronę skarżącą było pominięcie przez organy podatkowe wystąpienia pożaru piekarni w wyniku którego spłonęło około 2.500 litrów oleju opałowego. Biorąc ten fakt pod uwagę, jak również to że w roku 2004 zakupiono 120.840 litrów oleju opałowego oraz w związku z oceną organu drugiej instancji określającą ramy możliwego zużycia oleju opałowego (pomiędzy 87.720,71 a 201.656,80 litrów) nie sposób, w ocenie Skarżącego, uznać dokonanej przez organ kontrolny oceny faktów za rzetelną i zgodną z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym brak w remanencie oleju opałowego świadczy o jego całkowitym zużyciu. Powołując się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazał że § 27 ust. 1 nie nakazuje uwzględnienia oleju opałowego, gdyż nie był to towar handlowy. Według Skarżącego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości związane z funkcjonowaniem samochodów firmowych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W szczególności zarzucił organowi kontrolnemu nie sprawdzenie wszystkich posiadanych przez Skarżącego faktur oraz przyjęcie takich norm zużycia oleju opałowego aby uprawdopodobniły one stanowisko organu podatkowego. W ocenie Skarżącego, organy zaniżyły też koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Kwota ta, według podatnika, stanowi składki na ubezpieczenia społeczne opłacane przez pracodawcę i nieuzasadnione jest pominięcie jej przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodu. Skarżący oświadczył, że listy wynagrodzeń pracowników wskazują płace bez uwzględnienia składek na ubezpieczenie społeczne - płaconych przez pracodawcę. W konkluzji skargi uznał, że uzasadniony jest wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wszystkich zarzutów Skarżącego, uznał je za bezzasadne i podtrzymując dotychczasową argumentację - wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie jest zasadna - wbrew jej zarzutom, nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.) -dalej jako P.p.s.a. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro nie zaistniały ustawowe przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, to należało skargę oddalić. Przystępując do oceny zarzutów skargi, należy już na wstępie podkreślić, że Skarżący podnosił jedynie zarzuty natury procesowej, nie wykazał przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane "rażące" naruszenie norm: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej - OP). Przesłanką uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi w trybie kontroli legalności rozstrzygnięć jest bowiem nie każde naruszenie prawa procesowego, a jedynie takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Sąd nie podziela zarzutu - odnoszącego się do naruszenia art. 284 b OP, że przedłużanie kontroli było bezprawne a podawane przez organ przyczyny - "banalne". Przepisy regulujące kontrolę podatkową (dział VI OP) w art. 292 OP odsyłają w zakresie w nim nieuregulowanym, między innymi do rozdz. I działu IV OP - tj. do zasad ogólnych postępowania podatkowego, wśród których równie ważna jest określona w art. 125 OP -zasada szybkości postępowania, jak i wynikająca z art. 122 OP zasada obiektywnej prawdy materialnej. Jakkolwiek ustawodawca, chcąc zdyscyplinować organy prowadzące postępowanie, wprowadził do Ordynacji podatkowej regulacje chroniące podatnika przed nadmiernym, nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania, to szybkość postępowania nie może być wartością samą w sobie, ale powinna być rozumiana jako obowiązek załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Żadna z określonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania nie może ograniczać organów w wszechstronnym wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Tak też należy rozumieć zapis art. 284 b OP, który nakazując zakończenie kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, określa obowiązki organu w przypadku jej przedłużania, jak też przewiduje pominięcie w dowodach dokumentów zebranych po terminie kontroli. Nie można jednak czynić organowi kontroli skarbowej zarzutu bezprawnego przedłużania kontroli, gdy konieczne było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności, przy czym ocena, jakie dowody należy zgromadzić i jakie czynności są do tego niezbędne - należy (z woli ustawodawcy) do uznania organu prowadzącego postępowanie. Istotne jest przy tym (dla ważności zgromadzonych w sprawie dowodów), aby w każdym przypadku przedłużenia postępowania kontrolnego poza termin pierwotnie określony w upoważnieniu - organ wskazał nowy termin zakończenia kontroli i uzasadnił powody jej przedłużenia. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że działanie organu kontroli skarbowej w firmie "A" nie było w żadnym razie bezprawne, bowiem zgodnie z art. 284b OP organ zawiadamiał Skarżącego o niezakończeniu kontroli w terminie, podawał przyczyny przedłużenia oraz wyznaczał nowe terminy jej zakończenia. Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że organ podawał "banalne" powody przedłużania postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że istniała realna konieczność zbadania dokumentów działalności gospodarczej, oczekiwania na wyjaśnienia Skarżącego i dowody z Prokuratury Rejonowej w K. G. oraz przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających. Wyjaśnienia tych okoliczności, nie można w żadnym razie uznać za banalne i w ocenie Sądu, stanowiły one uzasadnione powody wyznaczenia nowych terminów zakończenia kontroli. Zarzut Skarżącego byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby kontrolujący w ogóle nie wskazali przyczyn przedłużenia kontroli lub podane przyczyny nie miały związku z przedmiotem kontroli. Skoro takie okoliczności w sprawie nie zaistniały a kontrolujący podatnika organ spełnił wszystkie proceduralne wymogi określone przepisami art. 284 b § 1-3 OP - zawiadamiając kontrolowanego o okolicznościach postępowania, w tym przyczynach przedłużenia kontroli i nowym terminie jej zakończenia, to zarzut odnoszący się do uchybienia przepisom art. 284 b OP, jak i zarzut, że działaniem tym organ naruszył prawa podatnika wynikające z Ordynacji - jest całkowicie bezzasadny. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącego w odniesieniu do dalszych zarzutów skargi. Zasadnie w ocenie Sądu - organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wykazaną przez podatnika jako koszt zakupu oleju napędowego do samochodów. Formułując związany z tym zarzut, Skarżący twierdził, że stanowisko organów w tym zakresie narusza prawa podatnika chronione normami z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, oparte zostało bowiem na niekompletnym, nierzetelnie zebranym, wadliwym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 122 OP, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kierując się normą prawa materialnego, organ ocenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Jakkolwiek na mocy art. 187 OP - to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to strona ma zagwarantowany nie tylko pełny udział w postępowaniu (art. 123 OP) ale też wpływ na jego przebieg, co gwarantuje m. inn. możliwość zgłaszania dowodów w postępowaniu (art. 188 OP). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wykazanej przez podatnika jako koszt zakupu oleju napędowego do samochodów, poprzedzone zostało gruntownie przeprowadzonym postępowaniem, udokumentowanym w aktach sprawy. Ustalenia stanu faktycznego wynikają zarówno z zeznań przesłuchanych na te okoliczności świadków, w tym głównej księgowej i referenta ds. kadrowo - płacowych, jak i wybranych losowo kierowców zatrudnionych w 2004 r. w firmie "A", ajenta oraz pracownicy Stacji Paliw z której pochodziły zakwestionowane faktury na zakup oleju napędowego. Wiarygodność transakcji podważają między innymi takie ustalenia, jak nasilenie zakupów w dni wolne od pracy, kilkakrotne tankowania niewielkich ilości paliwa do jednego samochodu w ciągu jednego dnia (np. 5 czy 6 x dziennie), czy tankowanie poza godzinami pracy kierowców i w porze nocnej. Fikcyjność zakupów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, potwierdził organ odwoławczy wykazując, że za rzekomo nabywane przez "A" paliwo płacono kartami bankomatowymi osób w żaden sposób nie związanych z firmą Skarżącego. Podatnik zobowiązany o wyjaśnienia tych okoliczności, nie potrafił ich w żaden logiczny i sensowny sposób uzasadnić. W ocenie Sądu, nie ma żadnych wątpliwości, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, w którym Skarżący miał zapewniony udział, w pełni potwierdza zasadność stanowiska organów przyjętego w sprawie. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, szczegółowo zostały przeanalizowane wszystkie paragony stanowiące podstawę wystawionych faktur zakupu oleju napędowego i na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów przyjęto, że 654 szt. (spośród 835 szt. ) wystawionych na firmę "A" faktur o łącznej wartości [...] zł, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Bez znaczenia jest przy tym, że organ przesłuchał jedynie 3 (losowo wybranych) spośród 11 kierowców zatrudnionych w 2004 r. w firmie Skarżącego. Okoliczności na jakie byli oni słuchani, związane z zakupem paliwa - zostały w sposób bezsporny potwierdzone pozostałymi dowodami, znajdującymi odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale, zaś prawidłowa ocena tych dowodów wynika z argumentacji uzasadnienia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Trafnie więc przyjęły organy, że faktury, wystawione na podstawie paragonów, nie dokumentowały rzeczywistego zakupu oleju napędowego, ale służyły jedynie bezpodstawnemu generowaniu kosztów uzyskania przychodów w firmie Skarżącego. Podatnik na etapie postępowania podatkowego był raczej bierny, nie zgłaszał wniosków dowodowych i nie uczestniczył wielu czynnościach, mimo zapewnienia mu czynnego udziału w sprawie. Ponadto formułując w tym zakresie zarzuty dopiero w skardze do sądu administracyjnego - nie wykazał, jakie jego zdaniem okoliczności sprawy nie zostały udowodnione i jakie konkretnie dowody należało jeszcze przeprowadzić. Nie wskazał też, jaki wpływ na wynik sprawy miały zarzucane uchybienia organu, stąd zgłaszane w tym zakresie zarzuty skargi - należało uznać za bezzasadne. Kolejny z zarzutów skargi, oparty również na naruszeniu prawa procesowego - art. 122 i art. 187 OP - dotyczy oleju opałowego, przeznaczonego do pieców piekarniczych, który według organów, zużywany był w części do tankowania samochodów używanych w firmie Skarżącego. Za takim stanowiskiem organów przemawiają między innymi informacje przekazane przez Izbę Celną we W., z których wynika, że przeprowadzone w latach 2004 - 2006 kontrole drogowe w zakresie rodzaju używanego paliwa wykazały, że samochody używane przez firmę "A" posiadały w zbiornikach olej opałowy. Fakt używania oleju opałowego w 2004 r. potwierdził też zatrudniony w firmie kierowca. Ustalenia te są spójne z wynikami analizy, jakiej w oparciu o zeznania samego podatnika (z dnia [...] r.) i normy zużycia paliwa w piecach piekarniczych dokonały organy prowadzące postępowanie. Wykazały, że zużycie oleju opałowego wykazane w kosztach działalności firmy, było o 29.340 litrów wyższe od maksymalnego zużycia, jakie zapewniało funkcjonowanie pieców piekarniczych dla potrzeb piekarni przez 7 dni w tygodniu. Oceny tej nie podważa - zdaniem Sądu - późniejsza zmiana oświadczenia strony, dopasowana do znanych już stronie ustaleń organów. Ponadto, skarżący zmieniał swoje zeznania, podając nieprecyzyjne lub bardzo ogólne dane. Przyjęta przez niego strategia opiera się na podważeniu ustaleń organów, bez wskazania jakichkolwiek wiarygodnych i spójnych dowodów na uzasadnienie stanowiska strony. Należy przy tym uwzględnić, że wyliczenia zużycia oleju opałowego nie mogą być dokładne, gdyż jak sam Skarżący wskazał - nie wykazano go w remanentach, bo nie było takiego obowiązku, a ponadto informacje ile oleju uległo zniszczeniu i spaleniu też są rozbieżne. Okoliczność, że Skarżący posiadał duże zapasy oleju opałowego (którego część uległa zniszczeniu) nie została przez podatnika poparta żadnymi dowodami. Trudno zatem oczekiwać od organów dokładnego rozliczenia zużycia oleju opałowego, skoro sam Skarżący nie potrafi tego uczynić w sposób wiarygodny. Ponadto Skarżący twierdząc, że nie miał obowiązku ujmowania w spisie z natury zapasu oleju opałowego, nie wskazuje przy tym dowodów, ani nie twierdzi, że zapas oleju występował i w jakiej ilości. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby podważać ustalenia organów oparte na materiale dowodowym zebranym z poszanowaniem norm procesowych z art. 122 i art. 187 OP, tym bardziej, że ustaleniom tym nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, do jakiej uprawnione są organy na mocy art. 191 OP. Skarżący nie wykazał też w skardze, czy kwestionowane przez niego w tym zakresie ustalenia organów - miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie sposób odnieść się do sformułowanego dopiero na etapie skargi lakonicznego zarzutu, że "sprzedaż bez paragonów (...) została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej i ujęta w rozliczeniu finansowym". Skarżący w najmniejszym nawet stopniu nie uwiarygodnił swoich twierdzeń, ani nie wskazał dowodów na ich potwierdzenie. W trakcie postępowania podatkowego przed organami obu instancji (wbrew zarzutom skargi) nie kwestionował dokonanej przez organy korekty przychodów, nie składał wyjaśnień, ani nie podważał stanowiska organów w tym zakresie. Tak więc ani organy, ani tym bardziej Sąd orzekający w sprawie, nie może precyzować zarzutów, ani domniemywać intencji strony podnoszonych w formie tak ogólnych twierdzeń. W ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia zarzut skargi, że w kosztach uzyskania przychodów firmy "A" za 2004 r. organy podatkowe nie uwzględniły składek na ubezpieczenie społeczne opłacanych przez pracodawcę. Jak wynika z akt sprawy, wynagrodzenia wypłacone pracownikom na podstawie list płac wynoszą [...] zł , natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (p.k.p.r.) wykazano z tytułu wynagrodzeń kwotę [...] zł oraz kwotę [...] zł (łącznie: [...] zł.). Niezależnie, wykazano też w p.k.p.r. kwotę [...] zł z tyt. składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i w kwocie [...] zł jako składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Społecznych. Według Skarżącego, wynagrodzenia i pochodne - stanowiące koszty uzyskania przychodów w 2004 r. wynoszą łącznie: [...] zł (w tym:[...] + [...] + [...] + [...] zł), natomiast według organów, w koszty uzyskania przychodów z tyt. wynagrodzeń i pochodnych - mogła być ujęta kwota łączna: [...] zł (w tym: [...] zł + [...] zł + [...] zł). Spór dotyczy więc wynikającej stąd różnicy w kwocie: [...] zł. W postępowaniu kontrolnym podatnik wyjaśniał, że ww. kwotę sporną stanowią składki ZUS płacone przez pracodawcę za pracowników, jednakże wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji księgowej firmy. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika bowiem, że składki ZUS płacone przez pracodawcę za pracowników w kwocie [...] zł (w tym: [...] zł z tyt. FUS, i [...] zł z tyt. FP i FGŚP) zaksięgowano w odrębnych pozycjach księgi i kwoty te organ kontroli skarbowej uznał za koszty uzyskania przychodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (K-1662 akt podatkowych: decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. s.15-16). Jak z powyższego wynika, sporna kwota [...] nie dotyczy składek ZUS płaconych przez pracodawcę (te bowiem zostały uwzględnione), ale jest to kwota o jaką podatnik zawyżył koszty firmy, ujmując w zawyżonej kwocie wypłacone pracownikom wynagrodzenia. Uwzględniając fakt, że Skarżący nie podnosił ewentualnej niezgodności lub niekompletności list płac, zasadnie organy podatkowe wyłączyły kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów. Trafność stanowiska organów, wynikająca z analizy zapisów p.k.p.r. została też potwierdzona zeznaniami osoby prowadzącej w 2004 r. sprawy kadrowo - płacowe. Wobec nie dających się podważyć ustaleń organów, odnoszących się do ostatniej z omówionych kwestii spornych, zarzuty skargi dotyczące kosztów uzyskania przychodów, oparte na naruszeniu norm procesowych - określonych przepisami art. 122, art. 125 i art. 187 OP - należało w ocenie Sądu uznać za bezzasadne. W zakresie podniesionych w skardze zarzutów, opartych na naruszeniu norm procesowych, Skarżący nie wykazał skutecznie, aby orzekające w sprawie organy - naruszyły którąkolwiek z norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanką uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi w trybie kontroli legalności rozstrzygnięć jest - nie każde naruszenie prawa procesowego, a jedynie takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, takiego zaś naruszenia nie stwierdził Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji. Z tych zatem względów, skoro nie zaistniały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - należało skargę oddalić na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy procesowej.