I SA/Wr 63/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2008 r. sprawy ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E. A. jako osoby trzeciej - wspólnika Hurtowni Materiałów Budowlanych "A" spółka cywilna za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] Nr [...]Dyrektora Izby Skarbowej we W., którą po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]. wniesionego przez E. A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe Hurtowni Materiałów Budowlanych "a" spółka cywilna I. A., E. A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 roku w kwocie 2.012 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E. A. jako osoby trzeciej - wspólnika Hurtowni Materiałów Budowlanych "A" spółka cywilna I. A., E. A. - za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 roku w kwocie 2.012 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.266 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 26,30 zł. Odwołanie od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] złożyła w dniu [...] E. A. i wniosła o jej zmianę wskazując w motywach uzasadnienia przyczyny powstania przedmiotowej zaległości. Podniosła, że w związku z zamierzonym zawieszeniem działalności i likwidacją konta bankowego Spółki z dniem [...] r. zostało przedłożone w dniu [...] organowi podatkowemu zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-2) dotyczące zmiany rachunku bankowego, na który miały być przekazywane zwroty podatków. Wobec tego strona uważa, że zwrot podatku w kwocie [...] zł wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2002 r. nie został przekazany zgodnie z dyspozycją złożonego zgłoszenia, co spowodowało nieuiszczenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. Strona zarzuciła także, że nigdy nie została zwrócona różnica między zwrotem podatku i zobowiązaniami wobec Urzędu Skarbowego w B., wynosząca - zdaniem podatnika - 988 zł, wnosząc o jej zwrot wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując złożone odwołanie stwierdził jego niezasadność. W uzasadnieniu przywołał treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Natomiast art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określa, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 tego artykułu, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Jako materialnoprawną przesłankę rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji jednoznacznie wskazują, że E. A. jest wspólnikiem Hurtowni Materiałów Budowlanych "B. D." spółka cywilna I. A., E. A. od dnia [...] Podmiot ten natomiast nie uiścił kwoty 2.012 zł zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 przedstawionej w dniu [...]. Stwierdzono dalej, że wszczęta przeciwko Spółce, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]nr [...] egzekucja administracyjna zaległości w tym podatku, spowodowała jedynie koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 26,30 zł. Zaistniały zatem, w oparciu o przytoczone wyżej przepisy, przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie solidarnej ze Spółką i drugim wspólnikiem, odpowiedzialności E. A. jako osoby trzeciej -wspólnika Hurtowni Materiałów Budowlanych "B. D." spółka cywilna - za przedmiotowe należności, oraz orzeczenia w tej sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie strony o nieprzekazaniu zwrotu podatku w kwocie [...] zł od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. stosownie z dyspozycją zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP-2) z dnia [...]. Zgodnie z treścią przelewu w/w kwoty wynika, że została ona przelana przez organ podatkowy na rachunek Spółki w dniu [...] r., czego potwierdzenie stanowi data stempla bankowego. Kwotę tę przekazano na numer rachunku Spółki wykazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2) z dnia [..]. Mimo bowiem stwierdzeń podatnika - w kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2) - tj. z dnia 31 października 2002 r. nie wskazano zmian w zakresie rachunku, na który mają wpływać zwroty w podatkach, co pozwala na przyjęcie dokonania w sposób właściwy zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień tym bardziej, że rachunek, na który dokonano przelewu został zamknięty dopiero w dniu 5 lipca 2004 r. Na powyższą decyzję E. A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 52 § 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuzasadnione uznanie, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 31.10.2002 r. nie wskazała zmian w rachunku na który miały być przekazywane zwroty podatku VAT. Zdaniem strony informacja o zamiarze zawieszenia działalności i likwidacji rachunku winna stosownie do art. 77 b Ordynacji podatkowej skutkować przesłaniem nadpłaty za pośrednictwem Poczty Polskiej. W pozostałej części skargi skarżąca powtórzyła okoliczności podniesione w odwołaniu. E. A. wskazała również, że uważa za uzasadnione przeanalizowanie tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2000 r. sygn. akt III S.A. 1289/99, odnoszącej się do art. 70 § 1 w/w ustawy pod kątem przedawnienia zaległości. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skargę nie można uznać za zasadną. Na wstępie należy podkreślić, że wobec zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. przed 1.01.2003 r. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika lub jego następcę prawnego. Posiada ona akcesoryjny charakter, gdyż nie może zaistnieć bez wcześniejszego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie wybiera kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość zaś orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uzależniona jest od wcześniejszego niewykonania zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest tylko w sytuacji, kiedy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich zależna jest od spełnienia przesłanek ogólnych zawartych w przepisach art. 107 - 109 Ordynacji podatkowej, natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Odnosząc uregulowania prawne do niniejszego postępowania należy wskazać, że przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - spółki cywilnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki (§ 4). Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym przypadku spółki cywilnej. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono niewątpliwie zaistnienie przesłanek z art. 115 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci ustalenia, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość podatkowa E. A. była wspólnikiem spółki oraz nie uregulowanie przez Spółkę wynikającego z deklaracji VAT-7 zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 roku w kwocie 2.012 zł. Spowodowało to powstanie zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę, a na skutek egzekucji administracyjnej zaległości w tym podatku wszczętej przeciwko Spółce w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] powstały tylko koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 26,30 zł. Wobec tego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności E. A., jako osoby trzeciej - wspólnika spółki cywilnej za w/w należności oraz wydał orzeczenie w tej sprawie. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi za niezasadny należy uznać zarzut strony dotyczący nieprzekazania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie 3000 zł zgodnie z dyspozycją zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP-2) z dnia 31 października 2002 r. Dowód niezbity na fakt przelania w/w kwoty stanowi polecenia przelewu, którego treści wskazuje przekazanie przez organ podatkowy na rachunek Spółki w dniu [...], co potwierdza data stempla bankowego. Wynika z niego też, że zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. dokonano na rachunek Spółki w Banku Zachodnim WBK SA - nr [....] wskazany dla potrzeb podatku w zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2) z dnia 6 grudnia 2001 r. Słusznie więc organ odwoławczy zauważa, że w kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2), tj. z dnia 31 października 2002 r. nie wskazano zmian w rachunku, na który mają być dokonywane zwroty w podatkach. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniem strony skoro jak trafnie podkreśla to Dyrektor Izby Skarbowej we W. zamieszczono w nim ponownie informację o likwidacji drugiego z rachunków Spółki (nr [...] Bank Zachodni WBK SA), o czym poinformowano już w zgłoszeniu (NIP-2) z dnia 6 grudnia 2001 r. W związku z tym należy ocenić dokonany zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień r. jako prawidłowo tym bardziej, że rachunek, na który dokonano przelewu istniał co najmniej do dnia 8 stycznia 2003 r. (dowód: pismo Banku z [...] r. w sprawie zajęcia rachunku bankowego). W świetle tych okoliczności zarzut strony w tym zakresie nie może zostać przez Sąd uwzględniony. Rozpatrując natomiast zarzut strony podniesiony już na etapie postępowania sądowego co do ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, należy podzielić pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że zaległość ta na dzień wydania decyzji nie uległa przedawnieniu. Słusznie bowiem argumentuje organ odwoławczy, że przywołana przez skarżącą teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2000 r.- sygn. akt III S.A. 1289/99,- odnosząca się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mija się z treścią tego przepisu, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten może zostać przerwany lub zawieszony w przypadkach wymienionych w dalszych jednostkach redakcyjnych w/w artykułu. Nie sposób zaaprobować poglądu zaprezentowanego przez stronę w oparciu o zacytowany w skardze wyrok, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, rozpoczyna się od 26 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Regulacja bowiem przytoczonego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może pozostawiać wątpliwości, co do tego, że bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego, powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe, rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, niezależnie od terminu płatności podatku, czy okresu jego rozliczenia. Konsekwencją takiego ustawowego określenia ''początku biegu przedawnienia'' jest to, że termin przedawnienia zawsze kończy się z upływem roku kalendarzowego.(patrz wyrok NSA w Katowicach 16.04.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 455/02). Bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego powstający w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, niezależnie od terminu płatności podatku, czy okresu jego rozliczenia. Konsekwencją takiego ustawowego określenia początku biegu przedawnienia jest to, że termin przedawnienia zawsze kończy się z upływem roku kalendarzowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji