I SA/Wr 632/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna, działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20.12.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek A. w B., złożony organowi w dniu 20.09.2010 r. We wniosku A. przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE) na podstawie zezwolenia nr 84 z dnia 4.11.2005 r., a podstawowym przedmiotem tej działalności (objętej zakresem wymienionego zezwolenia) jest produkcja substancji chemicznych, wykorzystywanych w różnych branżach przemysłowych. Obok dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w WSSE, zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka uzyskuje także dochody z działalności pozastrefowej, opodatkowane na ogólnych zasadach. Dalej przedstawiono, że ciągłość procesów produkcyjnych uzależniona jest od niezawodności oraz terminowości dostaw do Spółki surowców wykorzystywanych w jej procesach produkcyjnych (związków chemicznych oraz energii elektrycznej). Dostawy surowców do Spółki realizowane są na podstawie długoterminowych umów z głównymi dostawcami surowców chemicznych oraz dostawcą energii elektrycznej i podmiotem świadczącym usługę przesyłową, które regulują warunki dostawy poszczególnych surowców na rzecz Spółki. W praktyce zdarza się, że z przyczyn obiektywnych dostawca nie wywiązuje się ze zobowiązań w zakresie dostaw do Spółki. W konsekwencji Spółka zostaje narażona na utratę spodziewanych korzyści z realizowanej produkcji, która w okresie braku dostaw mogłaby czasowo ulec wstrzymaniu. W takiej sytuacji, w celu minimalizacji strat, Spółka nabywa surowiec od innego dostawcy, często po wyższych cenach niż uzgodnione z głównymi dostawcami. Spółka jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim zakresie niezrealizowane dostawy miałyby dotyczyć działalności prowadzonej na terenie WSSE na podstawie zezwolenia lub pozostałej działalności produkcyjnej Spółki (działalności pozastrefowej). Wnioskodawczyni przytoczyła, że zawarła z zakładem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia ryzyka utraty zysku. Zgodnie z treścią umowy ubezpieczeniowej ochroną ubezpieczeniową został objęty przewidywany zysk brutto, który zostałby osiągnięty w okresie odszkodowawczym (tj. w okresie, w którym Spółka jest narażona na utratę zysków) z tytułu produkcji i sprzedaży poszczególnych produktów Spółki. W związku z umową Spółka uiszcza składki. Kwoty uiszczanych składek Spółka traktuje jako koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów i alokuje je odpowiednio do wyniku działalności zwolnionej (strefowej) lub opodatkowanej (pozastrefowej) w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie, które ustalane jest w oparciu o zwiększone koszty działalności w okresie przerwania dostaw surowców, skorygowanym o określoną w umowie franszyzę redukcyjną, pomniejszającą kwotę odszkodowania. W przypadku konieczności zakupu surowców po cenach wyższych od cen wynikających z zawartych umów długoterminowych z głównymi dostawcami, zwiększone koszty zakupu można jednoznacznie przyporządkować do konkretnych centrów kosztowych Spółki, zlokalizowanych odpowiednio na terenie WSSE lub poza tym obszarem. Na tym tle A. sformułowała pytania: (1) Czy Spółka prawidłowo dokonuje alokacji kosztów składek ubezpieczeniowych do działalności strefowej lub pozastrefowej w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów ? (2) Czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu otrzymanych od zakładu ubezpieczeń odszkodowań za utracone zyski w związku z brakiem realizacji dostaw surowców lub energii elektrycznej powinny zwiększać częściowo lub w całości wynik z działalności strefowej i (lub) wynik z działalności pozastrefowej, w kwotach odpowiadających kwotom poniesionych strat (zwiększonych kosztów prowadzenia działalności) alokowanych odpowiednio do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej ? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zagadnienia pierwszego (kwestia druga stanowiła przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej) Spółka stwierdziła, że uiszczane przez nią kwoty składek na ubezpieczenie ryzyka utraty zysku, stanowią koszty pośrednio związane z realizowanymi przez nią przychodami i dotyczą całej działalności, zarówno prowadzonej na obszarze WSSE, jak i poza nim (obszarem). Ponieważ w momencie uiszczania składki Spółka nie jest w stanie określić, w jakiej części składka dotyczy działalności strefowej a w jakiej pozastrefowej, uzasadnione jest obciążenie kosztów proporcjonalne, stosownie do art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia 20.12.2010 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. Wskazując na unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.p.") organ stwierdził, że zwolnienie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od podatku dochodowego (na podstawie wymaganego zezwolenia oraz z uwzględnieniem wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia) przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy. Podniósł również organ, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., uiszczane składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia ryzyka utraty zysku stanowią koszty pośrednie (ogólnie związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami), których nie da się przypisać wprost do określonych przysporzeń. Niemniej jednak w przypadku Spółki przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a nie będą miały zastosowania, gdyż zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej nie obejmuje uzyskiwania przychodów w postaci otrzymanego odszkodowania z tytułu zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (co wyjaśniono w interpretacji indywidualnej mającej za przedmiot drugie pytanie). Dlatego kwoty opłaconych składek ubezpieczeniowych stanowią koszty podatkowe, które w całości należy alokować do działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że przychód uzyskany przez Spółkę z odszkodowania w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i tym samym, ponoszone przez Spółkę koszty uiszczanych składek ubezpieczeniowych dotyczą w całości działalności podlegającej opodatkowaniu. A., pismem z dnia 5.01.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4.02.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podniesiono, że nieprawidłowe było zapatrywanie organu, iż kwoty składek na ubezpieczenie ryzyka mają na celu osiągnięcie przychodów w postaci ewentualnych odszkodowań w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia. Zdaniem Spółki, ponoszenie kosztów składek ubezpieczeniowych ma na celu zabezpieczenie źródła przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ubezpieczenie ryzyka utraty zysku z tytułu produkcji i sprzedaży poszczególnych produktów nie ma charakteru działalności zarobkowej, ale służy zabezpieczeniu działalności gospodarczej przed stratami. Są więc to koszty ogólnego funkcjonowania jednostki gospodarczej, a w konsekwencji – ponieważ w momencie zapłaty składki nie da się określić, w jakiej części dotyczy ona działalności strefowej, a jakiej części pozastrefowej – winny być rozpoznane (koszty z tytułu składek) proporcjonalnie, to jest w stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W sumie więc kosztami przychodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej w WSSE (zgodnie z zezwoleniem) będą również proporcjonalne części składek na ubezpieczenie ryzyka utraty zysku w części, w jakiej pozostają przychody z działalności strefowej do ogółu przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Dodatkowo strona podniosła, że w odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił, dlaczego postanowił nie uwzględnić zarzutów. Wniosła skarżąca o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Interpretacja indywidualna stanowiąca przedmiot niniejszej sprawy odnosiła się do problemu kosztów uzyskania przychodu w postaci składek na ubezpieczenie ryzyka utraty spodziewanych zysków z realizowanej produkcji na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jak i poza nią, a więc związanej zarówno z działalnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., jak i inną działalnością (opodatkowaną). Stosownie do powołanego obok przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 34) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie ust. 4 art. 17, zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei przepisy ust. 5 i ust. 6 dotyczące sytuacji cofnięcia zezwolenia (o którym mowa w ust. 1) nie są przydatne dla oceny przedmiotowej problematyki. Według art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do ust. 2 art. 15, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę przepis ust. 2a nakazuje stosować również do przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Z przytoczonego obok unormowania art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wynika zasada, że wydatki poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeżeli ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Już z tego wynika, że nie zawsze z określonym wydatkiem można powiązać konkretny przychód, skoro kosztami podatkowymi są również wydatki mające na celu utrzymanie źródła. W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy dotyczące zwolnienia od podatku dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia, nie modyfikują pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" co oznacza, że również w tym zakresie do kosztów podatkowych zaliczyć będzie można koszty ukierunkowane na osiągnięcie przychodu (z działalności gospodarczej na terenie Strefy, objętej zezwoleniem), jak i koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła w postaci tej działalności, a to w związku z art. 7 ust. 2 p.d.o.p. według którego, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 (nieistotnymi w tej sprawie – przypis), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Odnosząc się do oceny Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrażonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to niewłaściwie dokonał on powiązania wydatku z tytułu składki na ubezpieczenie ryzyka utraty zysków przez Spółkę z przychodem w postaci (ewentualnego) odszkodowania, albowiem uiszczenie składki – wbrew poglądowi organu – nie ma na celu uzyskania odszkodowania. Według art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Według art. 821 K.c., przedmiotem ubezpieczenia majątkowego może być każdy interes majątkowy, który nie jest sprzeczny z prawem i daje się ocenić w pieniądzu. Na tle umowy ubezpieczenia podnosi się w doktrynie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych (czy suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych), a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (W. Dubis (w:) Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 535-1088. Tom II, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004, s. 498). Trzeba bowiem pamiętać, że obowiązek wypłaty odszkodowania (przy ubezpieczeniu majątkowym) nie powstanie w przypadku każdej umowy ubezpieczenia, lecz tylko w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zdarzenia losowego). Dlatego zasadnicze świadczenie zakładu ubezpieczeniowego z umowy ubezpieczeniowej należy postrzegać jako ponoszenie ryzyka wypłaty, nie zaś samą wypłatę odszkodowania. Ze względu na przedstawioną istotę wzajemnego świadczenia zakładu ubezpieczeń (świadczenia za składkę ubezpieczeniową) nie można twierdzić, że zapłata składki dokonana zostaje w celu uzyskania odszkodowania, albowiem świadczeniem otrzymanym przez ubezpieczającego (ubezpieczonego) jest uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej. W takim zaś przypadku składka nie służy uzyskaniu przychodu, lecz zabezpieczeniu jego źródła, to jest aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Jak już powyżej stwierdzono, kwalifikowanie kosztów przychodu jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodów albo służących zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu, pozostaje niezmienne niezależnie od tego czy chodzi o przychody ze źródła, z którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też są od tego podatku zwolnione. Tak więc w celu określenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (oraz w ramach uzyskanego zezwolenia), zwolnionych od podatku, uwzględnieniu podlegają zgodnie z art. 7 ust. 2 p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 zarówno koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności, jak i koszty poniesione, które miały na celu zachowanie bądź zabezpieczenie tego źródła przychodu. W razie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów z różnych źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz są zwolnione od podatku albo ze wspólnego źródła, z którego część dochodów jest zwolniona a część opodatkowana – zastosowanie znajdować będzie reguła proporcjonalnego do przychodów przyporządkowania tych kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a p.d.o.p. W świetle przedstawionych wywodów należało dojść do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadniało uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy procesowej sądowej. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.