I SA/Wr 633/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P.-S." Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 1994 - oddala skargę. W wyniku żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 25 października 1999 r. (...) określił zobowiązanie Spółki z o.o. "P.-S." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w innej wysokości, aniżeli wynikające z zeznań, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Przyczyną wydania tej decyzji było stwierdzenie, że Spółka pominęła w rozliczeniach podatek należny od umów najmu autokarów. Organ stwierdził bowiem, że Spółka wykonywała międzynarodowy transport osób na trasie Polska - Niemcy. W roku 1994 nie posiadała jednak własnych autokarów. Transport ten wykonywała autokarami stanowiącymi własność spółki niemieckiej "P.-R.", z którą podatnik zawarł w dniu 30 grudnia 1993 r. umowę o najem, zmienioną aneksem z dnia 1 lipca 1994 r. O tym, że podatnik wynajmował przedmiotowe autokary dowodzą też oświadczenia S. B. z dnia 7 marca i 11 marca 1996 r. Jednocześnie z dowodów istniejących w Spółce wynika, że we własnym imieniu zatrudniała kierowców autokarów, pilotów i ponosiła koszty związane z eksploatacją autokarów i obsługą linii autobusowych, ponosiła też koszty prowizji od sprzedaży przez pośredników biletów na przejazdy. Wpływy ze sprzedaży biletów Spółka wykazywała jako przychody własne i rozliczała je w Polsce. W rezultacie Urząd Skarbowy przyjął, że istnieją wystarczające dowody do uznania, że Spółka wynajmowała autokary do świadczenia usług przewozowych. Wynajem autokarów w tych okolicznościach stanowił import usług podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Tego rodzaju usługi opodatkowane są stawką 22 procentową. Wartość przedmiotowych usług Urząd Skarbowy obliczył na podstawie dwóch rachunków za wynajem autokarów /z dnia 22 lipca 1994 r. nr 3b/94 i z dnia 29 września 1994 r. nr 4b/94/, na podstawie rozliczeń dewizowych delegowanych pracowników obsługi oraz w oparciu o bilety na przejazdy. Uwzględniając te dane i porównując je z faktycznie zrealizowanymi kursami - organ ustalił wartość usługi oraz należny podatek VAT odrębnie w każdym miesiącu. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 10 lutego 2000 r. (...) - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji i w całości podzieliła pogląd prawny i ustalenia faktyczne Urzędu Skarbowego. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b", art. 187 par. 1, art. 191, art. 123, art. 200 par. 1, art. 194 par. 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W szczególności skarżący twierdził, że błędne są ustalenia organów, co do rzekomego istnienia umowy najmu autokarów. Powoływał się przy tym na decyzję Izby Skarbowej dotyczącą podatku dochodowego za rok 1994, w której organ uznał, że taka umowa nie została zawarta. W związku z tym skarżący zarzucił, że Spółka wykonywała jedynie usługi pośrednictwa sprzedaży biletów na rzecz firmy niemieckiej. Zdaniem Spółki nie znajduje także oparcia w dowodach stanowisko organów, jakoby Spółka zawarła z firmą niemiecką odrębne umowy na każdy rejs. Ponadto powołana przez organ umowa z dnia 30 grudnia 1993 r., nie była umową o najem autokarów lecz umową o oświadczenie usług przewozowych. Ten dowód zatem nie może świadczyć o tym, że Spółka zawarła z firmą niemiecką umowę o najem autokarów. O istnieniu takiej umowy nie świadczą także oświadczenia S. B. Organ nie wyjaśnił bowiem jaki rodzaj najmu miała ta osoba na myśli. Jednocześnie organ pominął zawnioskowany przez stronę dowód z zeznań św. Ryszarda W. - ówczesnego prokurenta Spółki. Spółka ponadto zarzuciła, że organy nie ustaliły momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 659 par. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się zapłacić czynsz. Organ przyjął założenie, że najem autokaru trwał jedynie w okresie konkretnego rejsu. W świetle materiału sprawy oznacza to, że strony tego stosunku zawarły odrębnych 614 umów. Takie ustalenie jest jednak sprzeczne z dowodami zebranymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który stwierdził, że poza rejsami autokary również pozostawały w dyspozycji Spółki. Gdyby więc uznać, że istotnie istniała umowa najmu autokarów, to również należałoby uznać, że miała ona charakter ciągły. Zgodnie zaś z par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstałby 30 dni po zakończeniu usługi najmu, a zatem w roku 1994 obowiązek taki nie zaistniałby. Zdaniem podatnika organy błędnie zinterpretowały fakt pobrania w dwóch wypadkach należności za wynajem i tę okoliczność uznały za fakt potwierdzający zawarcie umów najmu. Zdarzenia te jednak miały charakter incydentalny i nie dotyczą ogólnej umowy zawartej w dniu 30 grudnia 1993 r. Udostępnianie autokaru bez pobrania należności prowadzi do wniosku, że autokar był oddany do używania na podstawie umowy użyczenia, a tym samym nie powstawał obowiązek w podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka kwestionowała także przyjętą przez organy metodę obliczenia podstaw opodatkowania. W szczególności twierdziła, że odpłatność z tytułu wynajmu autokaru winna być określona wysokością czynszu należnego wynajmującemu. W tej sprawie organy zastosowały taką metodę obliczenia wartości usługi, która jest właściwa dla usługi przewozu. Jednakże usługa transportowa winna być opodatkowana stawką 7 procent. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, powoływał się na poprzednią argumentację i dodatkowo stwierdził, że nie ma znaczenia zarzut dotyczący odmiennych ustaleń w sprawie podatku dochodowego za rok 1994. Ostateczna decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 grudnia 1998 r. (...) nie rozstrzygała kwestii kosztów dotyczących importu usług autokarów. Okoliczność ta zdaniem Izby Skarbowej nie oznacza, że późniejsza decyzja w sprawie podatku od towarów i usług zajmująca się tą kwestią, jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy w toku rozpoznawania sprawy Sąd stwierdzi, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu administracyjnego jest nielegalna, a więc narusza prawo w zakresie wskazanym w tych przepisach. W przypadku natomiast braku podstaw do takiego stwierdzenia, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo. W szczególności nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca Spółka nie wykazała w ewidencjach i deklaracjach podatku związanego z importem usług. Z materiału sprawy, a w szczególności z umowy o współpracy zawartej w dniu 15 maja 1993 r. wynika, że niemiecka spółka "P.-R." zobowiązała się dostarczać skarżącej autobusy. Ponadto nie istnieje spór między stronami co do tego, że te autobusy stanowiły własność firmy niemieckiej. Wskazana umowa, jak też umowa z dnia 30 grudnia 1993 r. o świadczenie usług przewozowych - wbrew twierdzeniom skargi - nie zawierają żadnych postanowień, które wskazywałyby na to, że udostępnianie autokarów miało nieodpłatny charakter. Zebrany przez organy materiał dowodowy również nie wskazuje na to, aby istniała przyczyna /causa/ uzasadniająca nieodpłatne dostarczanie autokarów. Nie można więc przyjąć, że udostępnianie autokarów było czynnością nieodpłatną. Tym samym nie ma podstaw do podzielenia zarzutu skargi, że taka czynność nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Udostępnianie autokarów innej jednostce - poza przypadkami udowodnienia istnienia przyczyny uzasadniającej nieodpłatne świadczenie - z natury rzeczy stanowi czynność odpłatną. W polskim prawie cywilny istnieje bowiem domniemanie odpłatności zawieranych umów, zaś nieodpłatność czynności prawnej jest zdarzeniem wyjątkowym i wiąże się z koniecznością wykazania zarówno przyczyny zawarcia takiej umowy, jak też dochowania szczególnych warunków unormowanych w Kodeksie cywilnym. Takie zaś okoliczności w tej sprawie nie zostały wykazane. Z tych powodów należało uznać, że pomiędzy skarżącą Spółką i jej niemieckim kontrahentem została zawarta taka umowa o udostępnianie autokarów, która była umową odpłatną i mieściła się w dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym skutki tej umowy podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5 tej ustawy podatkowi od towarów i usług podlegało także świadczenie usług bez pobrania należności. Jeżeli więc charakter usługi przesądzał o tym, że jest ona odpłatna, podlegała ona podatkowi VAT także wówczas, gdy faktycznie nie została pobrana należność za tę usługę /por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 r. I SA/Wr 1960/97, z dnia 7 stycznia 2000 r. I SA/Wr 1845/98/. W istniejącym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie przyjęły organy podatkowe, iż stosunek prawny dotyczący udostępniania autokarów miał charakter odpłatny i dlatego skarżącą Spółka była zobowiązana w ewidencjach i deklaracjach VAT wykazywać podatek od tych czynności. Trafne jest także stanowisko organów w części, w której przedmiotowe czynności uznano za import usług. W sprawie nie jest bowiem sporne, że czynność udostępniania autokarów miała miejsce na terenie Niemiec, gdyż tam była siedziba jednostki będącej ich właścicielem, nie był też sporny fakt, że na teren Polski autokary zostały sprowadzone z Niemiec. Nie jest także sporne i to, że na terenie Polski były świadczone usługi przewozu przy użyciu tych autokarów. Spełniony zatem został określony w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym warunek "świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", od którego jest uzależnione zakwalifikowanie usług do kategorii importu usług. Sporne natomiast w sprawie było to, czy spełniony został drugi warunek unormowany w tym przepisie, tj. usługi "(...) za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą (...)". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tej części poglądu skarżącego, że istnienie importu usług jest uzależnione od tego, czy podatnik faktycznie dokonywał zapłaty za usługę przez przekazanie środków za granicę. Przepis art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powinien być rozumiany w ten sposób, że o imporcie usług, w rozumieniu tego przepisu należy mówić także wówczas, gdy podatnik miał obowiązek przekazywania zapłaty poza granice Polski osobie mającej tam siedzibę lub miejsce zamieszkania, choćby nawet faktycznie zapłaty tej nie dokonał. Za taką interpretacją przepisu przemawia okoliczność, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług fakt dokonania zapłaty nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana czynność powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dla podkreślenia tej tezy należy jeszcze raz wskazać na regulację zawartą w art. 2 ust. 3 pkt 5, która nakazuje stosowanie ustawy także do świadczenia usług bez pobrania należności, przy czym przepis ten odwołuje się także do usług wskazanych w art. 2 ust. 2, a więc do importu usług. Taka zaś regulacja świadczy o tym, że sformułowanie użyte w art. 4 pkt 5 "(...) należność jest przekazywana (...)" oznacza obowiązek przekazywania należności poza granice kraju, a nie tylko sytuację, w której należność za wykonaną usługę została faktycznie przekazana osobie lub jednostce zamieszkującej lub mającej siedzibę poza granicami Polski. W związku z tym w tej sprawie nie tyle było istotne to, czy skarżąca faktycznie przekazała należności spółce niemieckiej lecz to, czy miała taki obowiązek. Jak już wyżej wskazano, w sprawie nie ma żadnych podstaw do wnioskowania, że strony zawarły umowę o nieodpłatne świadczenie usług. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że skarżąca miała obowiązek przekazywania należności firmie niemieckiej. Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że strony umowy w jej treści wyraźnie nie wskazały ani zasad, ani też wysokości odpłatności. Obowiązek uregulowania tych czynności ciążył bowiem na stronach umowy. Strony stosunku cywilnoprawnego obowiązane są do prawidłowego Sporządzania umów, w których jednoznacznie wskażą postanowienia istotne zawieranej umowy, a więc jednoznacznie określą obowiązki stron, zasady i wysokość należnego wynagrodzenia oraz sposób dokonywania rozliczeń. Jeżeli obowiązkom tym uchybią, z tego faktu nie mogą wyprowadzać dla siebie korzystnych skutków prawnych. Reasumując należy stwierdzić, że na skarżącej Spółce ciążył obowiązek wykazania warunków zawartej umowy. Skoro jednak treść umowy uniemożliwia jednoznaczne określenie obowiązków podatnika, nie może on skutecznie twierdzić, że taki stan rzeczy usprawiedliwia odstąpienie od opodatkowania spornych czynności. Nieprawidłowe sporządzenia przez strony danego stosunku łączącej je umowy nie może doprowadzić do uniknięcia opodatkowania. Odmienny bowiem pogląd prowadziłby do wniosku, że możliwe jest uniknięcie opodatkowania tylko z tego powodu, że strony danego stosunku nienależycie wykonują obowiązek prawidłowego dokumentowania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług. Skoro więc strony w zawartych umowach nie określiły jednoznacznie ani wysokości należności, ani też sposobu rozliczania świadczonych usług, organy podatkowe musiały oprzeć się na istniejących materiałach i w oparciu o nie ustalić podstawy opodatkowania skarżącej Spółki. Należy przy tym podkreślić, że skoro w dowodach źródłowych Spółki nie istnieją żadne inne dowody ponad te, które były w dyspozycji organów, nie można organom podatkowym zarzucić, że ustalając podstawy opodatkowania nienależycie określiły obowiązki Spółki, ani też, iż uczyniły to niezgodnie z istniejącymi dowodami. Brak innych dowodów nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest wadliwa. Niezależnie od tego należy zauważyć, że umowa o współpracy przewidywała, że spółka niemiecka dostarczy autokary, strona skarżąca wykona inne czynności określone umową. Umowa ustalała także, że czynności obciążające polską stronę finansowane będą z wpływów że sprzedaży biletów uzyskanych na terenie kraju. Umowa przewiduje także, że strona polska będzie pośredniczyła w sprzedaży biletów i imieniu spółki niemieckiej, a także, iż będzie wykonywała inne czynności, jak np. naprawy autobusów. Takie ukształtowanie obowiązków stron daje podstawę do uznania, że skarżąca Spółka była zobowiązana płacić na rzecz strony niemieckiej należności za wynajem autobusów. Skoro niektóre z tych czynności wykonywane były w imieniu niemieckiej spółki, a jednocześnie umowa nie określiła odpłatności za udostępnienia autobus istnieją podstawy do przyjęcia, że w wyniku tych czynności strony tego stosunku wzajemnie potrącały swoje wierzytelności. Instytucja potrącenia własnych wierzytelności z należnościami innej osoby nie oznacza, że w tym stosunku prawnym nie istniał obowiązek zapłaty. Zastosowanie takiego rozliczenia stanowi tylko inna formę zapłaty, aniżeli zapłata gotówką, czy też przelewem. Jeżeli więc przyjmie się, że import usług występuje także wtedy, gdy usługobiorca ma obowiązek przekazywania zapłaty za granicę - rozliczenie w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności nie może prowadzić do uznania, że importer usług nie był zobowiązany do zapłaty. W związku z tym nie można w niniejszej sprawie ani uznać, że skarżąca Spółka nie przekazywała należności za granicę, w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też, że usługa udostępniania autokarów nie stanowiła importu usług (...). Należy przy tym podkreślić, że w sprawie nie ma istotnego znaczenia nazwa importowanej usługi. Organy przyjęły, że chodziło o najem autokarów. W sprawie jednak nie było sporne, że spółka niemiecka zobowiązała się udostępniać skarżącej autokary (...). Skoro bezsporny był fakt udostępniania autokarów, nazwa tego stosunku prawnego jest kwestią drugorzędną. W treści zawartych umów nie ma natomiast żadnych podstaw do uznania, że w związku z udostępnianiem autokarów została zawarta umowa o charakterze ciągłym. Postanowienia zawartych umów wskazują jedynie na to, że spółka niemiecka miała udostępniać autobusy na żądanie strony polskiej. Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, że treść zawartych umów, jak też pozostałe dowody w sprawie uzasadniają przyjęcie poglądu, że w zaistniałej sytuacji należało odnosić się każdorazowo do wykonanego rejsu, skoro nic innego nie wynika z zawartych umów. Wniosku tego nie może zmienić ustalony fakt zatrzymywania przez Spółkę skarżącą autokarów w okresach pomiędzy poszczególnymi rejsami. Takie uprawnienie nie wynikało z zawartej umowy. Jeżeli więc skarżąca Spółka istotnie zatrzymywała autokary poza rejsami, czyniła to na własne ryzyko. Okoliczność ta jednak nie może decydować o innej interpretacji postanowienia umownego, iż spółka niemiecka dostarczać miała autokary w określonych terminach. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy nieprawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując, iż każdorazowo powstawał on w związku z wykonaniem konkretnego rejsu. Moment powstania obowiązku podatkowego organ określił w oparciu o przepis par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 29 czerwca 1993 r., który stwierdzał, że obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje z chwilą dokonania zapłaty, nie później jednak aniżeli 30 dni od dnia wykonania usługi /Dz.U. nr 69 poz. 272 ze zm./. Niezależnie więc od nazwy usługi importowej decydujące znaczenia miała data zapłaty lub wykonanie usługi. Skoro jednak z umowy stron wynikało, że spółka niemiecka miała każdorazowo dostarczać autokary - nie ma podstaw do uznania, ze organy popełniły błąd ustalając obowiązek podatkowy z uwzględnieniem postanowień umowy, będącej wyrazem woli stron tego stosunku. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy przyjęły nieprawidłową stawkę odpłatności za udostępnianie autokarów. Jak wynika z decyzji organu I instancji stawka ta została ustalona w oparciu o istniejące dowody, w tym również dane wynikające z aneksu do umowy, w którym wskazano stawki za przejazd jednego kilometra autokarem danego rodzaju. Organ wykorzystał zatem wszystkie środki dowodowe istniejące w sprawie, aby określić tę należność jak najbliżej woli stron umowy. Skoro inne dowody nie były dostępne, także i w tym przypadku nie można organowi postawić zarzutu popełnienia błędu. Treść zawartych umów daje bowiem podstawy do wnioskowania, że strony celowo unikały jednoznacznego określenia odpłatności na rzecz kontrahenta niemieckiego. W tej sytuacji nie może skarżąca skutecznie zarzucać, że odpłatność obliczona w oparciu o dostępne źródła nie jest prawidłowa, skoro sama zaniedbała określenia tej odpłatności w umowie zawartej ze swoim kontrahentem (...). Określenie odpłatności za korzystanie z cudzej rzeczy powinno uwzględniać okoliczności danej sprawy, niezależnie od tego, czy odpłatność zostanie wyrażona w jednej kwocie. Skoro w tej sprawie do dyspozycji organu udostępniono tylko takie dowody, które odpłatność pozwoliły ustalić za pomocą różnych źródeł, nie można uznać, że organy podatkowe w ten sposób naruszyły prawo (...). Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa w sposób określony na wstępie uzasadnienia. Okoliczność ta zatem stanowi podstawę do oddalenia skargi w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.