I SA/Wr 635/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca ), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi : "A" w Z. – "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Pismem z dnia 12 grudnia 2011 roku, nr [...], "B" z siedzibą we W. wystąpiła do Prezydenta Miasta J. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, za 2011 rok. Do złożonego w tej sprawie wniosku załączono korektę deklaracji, w zakresie podatku od nieruchomości za wskazany okres, w której wykazano to zobowiązanie w kwocie 627.545,00 zł oraz zestawienie podlegających jej środków trwałych. Postanowieniem z dnia [...] 2012 roku nr [...], działający z upoważnienia Prezydenta Miasta J. Kierownik Referatu Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu Miasta J., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" Z., podatku od nieruchomości, za 2011 rok. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Kierownik Referatu Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu Miasta J., działając z upoważnienia Prezydenta Miasta J., wydał w dniu [...] 2012 roku decyzję, nr [...], w której określił, w kwocie 640.576,00 zł, wysokość zobowiązania, z tytułu podatku od nieruchomości, za 2011 rok. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty, za ten rok, tego podatku. Organ I instancji wskazał, że za 2011 rok "A" złożyła kilkakrotnie korygowaną deklarację, w zakresie podatku od nieruchomości. W dniu 10 kwietnia 2011 roku do Urzędu Miasta J. wpłynęła kolejna korekta tej deklaracji, w której wykazano to zobowiązanie w kwocie 640.319,00 zł, naliczonej od: 1) gruntów, związanych z działalnością gospodarczą, o powierzchni 11.0490,50 m2, 2) budynków, związanych także z tą działalnością, o powierzchni 629,40 m2, 3) budowli, o wartości 31.025,004 zł. Natomiast w uzupełnieniu do złożonego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, przedłożono korektę deklaracji podatkowej, za 2011 rok. w której wykazano to zobowiązanie w kwocie 627.545,00 zł, naliczonej od: 1) gruntów, związanych z działalnością gospodarczą, o powierzchni 11.049,50 m2, 2) budynków, związanych z działalnością gospodarcza, o powierzchni 642,80 m2, 3) budowli, o wartości 30.373.426,00 zł. W wyjaśnieniu przyczyn złożenia tego wniosku Spółka podała, że znajduje się w posiadaniu urządzeń technicznych, służących do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzeń służących do rozdzielenia energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu), które są zlokalizowane: 1) w posadowionych na fundamentach kontenerach, 2) w szafkach na ścianach budynków, 3) w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych. W piśmie tym Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania stanowią budowle i ich części związane z działalnością gospodarczą, a budowlą w znaczeniu, nadanym przepisami ustawy podatkowej, jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki ustawodawca nie zawarł konkretnej definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, dlatego też należy w tym względzie pomocniczo odwołać się do definicji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych i stacjach transformatorowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewne), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia robót budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Zdaniem wnioskującego z przepisu at. 3 ust. 3 Prawa budowlanego wynika, że podatkowi od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz stacji transformatorowej oraz obudowa urządzeń (kontener), pod warunkiem, że są one trwale związane z fundamentem. W ocenie organu I instancji o uznaniu urządzeń technicznych za budowle, polegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie może przesądzać okoliczność, że nie powstały one w procesie budowlanym, względnie brak trwałości ich związania z gruntem, bowiem zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też Prawa budowlanego, definiując pojęcie budowli, takich uwarunkowań nie zawierają. Nie jest zatem uprawnionym twierdzenie, że budowla zawsze musi być trwale powiązana z gruntem, gdyż wymóg ten znajduje się jedynie w definicji podatkowej budynku. Organ podatkowy wskazał, że z definicji, zawartej w przepisie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2011 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wynika, że sieć gazowa to gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Zgodnie z definicją, zawartą w tym rozporządzeniu, stację gazową stanowi zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego. Organ I instancji wskazał, że z punktu widzenia kwalifikacji sieci gazowej dla celów rozliczenia podatku od nieruchomości odnieść się należy do przykładowych budowli, zawartych w ustawie - Prawo budowlane, jakimi są sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, które wymienione zostały wprost w definicji, zawartej w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W załączniku do ustawy - Prawo budowlane, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI ujęto "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Sieci uzbrojenia terenu zostały z kolei zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity, Dz. U. z 2010 roku, nr 193, poz. 1287, ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem pod tym pojęciem rozumie się wszelkiego rodzaju "nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak : tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Zdaniem organu podatkowego sieć gazowa "A" stanowi budowlę, a więc jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sieć gazowa jest odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania, stanowiąc całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W złożonym odwołaniu zarzucono tej decyzji to, że wydana została z naruszeniem: (1) . przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, polegającym na niewłaściwym ich zastosowaniu i przyjęciu, ze urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem, b) art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich "częścią budowlaną", skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, (2) . przepisów prawa procesowego, a to: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 tej ustawy, poprzez stosowanie wykładni pro fiskalnej, - art. 122 Ordynacji, poprzez naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uszczegółowieniu zarzutów odwoławczych Spółka podtrzymała argumentację, zawartą w złożonym w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia [...] 2013 r. Nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, przy wydaniu tej decyzji organ I instancji naruszył przepisy, tak materialne, jak i formalne, co nie pozostaje bez wpływu na trwałość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności podniesiono fakt, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej skutkować powinno wszczęciem, przez organ podatkowy, postępowania podatkowego, w toku którego jest on zobowiązany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania organ podatkowy jest zatem zobowiązany, z mocy przepisu art. 187 § 1 Ordynacji, do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, także w zakresie wysokości zadeklarowanego podatku, która nie stała się podstawą zgłoszonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Celem tego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w oparciu o ogół zebranych w sprawie dowodów, a stąd organ podatkowy może uznać prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji, w tej jej części, która nie jest objęta złożonym wnioskiem o stwierdzenie tej nadpłaty, o ile nie budzi ona merytorycznych wątpliwości tego organu. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zdaniem SKO do wniosku, że wątpliwości te, wymagające koniecznego wyjaśnienia, występują już przy ocenie zadeklarowanego przez "A" ., za 2011 rok, podatku od nieruchomości, odniesionego zarówno do powierzchni gruntów i budynków, związanych, w obu tych przypadkach, z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. W 2011 roku, a zatem w okresie, za który określono podatek od nieruchomości w skarżonej decyzji, odwołujący się był współwłaścicielem budynków oraz współużytkownikiem nie tylko wykazanych w deklaracji działek nr [...], [...] oraz [...], lecz również oznaczonej nr [...], dla których Sąd Rejonowy w J. prowadził wspólną księgę wieczystą Kw numer [...]. Podniesiono, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w przepisie art. 3 ust. 4 wyraźnie stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Kierując się tą zasadą organ podatkowy nie może zatem, w przypadku ustanowienia na określonych gruntach, budynkach lub budowlach, współwłasności, współużytkowania wieczystego lub współposiadania, objąć je opodatkowaniem w ramach jednej decyzji podatkowej z nieruchomościami, znajdującymi się w "samodzielnym" władaniu danego opodatkowywanego podmiotu. Organ odwoławczy, w nawiązaniu do prawa użytkowania wieczystego zwrócił organowi I instancji uwagę na fakt, że zawarcie, w konkretnej dacie kalendarzowej, umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu nie jest jeszcze tożsame z przyjęciem, że właśnie w tej dacie ten, na rzecz którego prawo to przypadło, stał się jego wyłącznym użytkownikiem wieczystym. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity, dz. U. z 2010 roku, Nr 102, poz. 651), w przepisie art. 27 stanowi, że sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Przed wydaniem skarżonej decyzji organ I instancji nie ustalił, czy fakt notarialnego zniesienia współużytkowania wieczystego gruntów, jak też zniesienia współwłasności posadowionych na nich budynków i budowli, oparty na akcie notarialnym z dnia 14 listopada 2011 roku, został ujawniony w prowadzonej dla nieruchomości wspólnej księdze wieczystej i kiedy miało to miejsce, a w ślad za tym, czy data tego wpisu wpływa na zakres opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości, za okres 2011 roku. W odniesieniu do gruntu o powierzchni 107 m2, stanowiącego fragment działki obrębu ewidencyjnego M. III, oznaczonej nr [...] SKO zauważyło, że z załączonego do akt sprawy odpisu umowy wynika, że grunt ten stanowi wprawdzie własność Skarbu Państwa, jednakże kontrakt ten nie został zawarty bezpośrednio z jego właścicielem, lecz "B" C. z siedzibą w K., określonym w tej umowy jako jego "zarządca". Istota tego zarządu nie została zbadana, przez organ I instancji, przed wydaniem skarżonej decyzji, a w konsekwencji nie poddano ocenie tego, czy w świetle przytoczonego przepisu ustawowego "A" może być od niego opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazuje także, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego na okoliczność zasadności naliczenia podatku od nieruchomości od części działki gruntu nr [...] o powierzchni 36 m2. W uzasadnieniu wydanej decyzji zaznaczono jedynie, że grunt ten znajduje się w posiadaniu tej Spółki na podstawie umowy dzierżawy, a jego właścicielem jest Gmina J.. Zdaniem Kolegium, przy uzupełnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji powinien także zbadać powód powiększenia powierzchni użytkowej budynków, objętych przez Spółkę podatkiem od nieruchomości, za 2011 rok. Z załączonego do akt sprawy spisu wynika, że dotyczy ona budynku stacji gazowej, posadowionego w granicach działki gruntu nr [...], położonej w J., przy ulicy W.. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że z materiałów sprawy wynika, że istnienie niektórych urządzeń technicznych, wykazanych w załączonym do wniosku spisie, nie zostało stwierdzone w trakcie przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin. Faktu tego nie można domniemywać na podstawie złożonego przez odwołującą się pisma wyjaśniającego z dnia 13 września 2012 roku, w którym podano, że urządzenie to istnieje, czego potwierdzeniem jest dowód jego przyjęcia, jako środka trwałego, do prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego, w sygnalizowanym uprzednio zakresie, organ I instancji będzie władny ocenić, czy urządzenia te należy zakwalifikować jako budowle, na tle definicji, zawartych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, a w ślad za tym objąć je podatkiem od nieruchomości. W treści wniesionej skargi na w/w decyzję pełnomocnik "A" zarzucił tej decyzji to, że wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a to: 1) art. 234 tej ustawy, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść tej Spółki, 2) art. 120 ustawy, poprzez wydanie decyzji z poważnym naruszeniem przepisów prawa, 3) art. 121 § 1 ustawy, poprzez naruszenie podstawowych gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego, 4) art. 121 § 2 w związku z art. 120 § 1 ustawy, poprzez wprowadzenie w błąd tak organu I instancji, jak i podatnika co do konieczności podjęcia działań nie mających odzwierciedlenia w przepisach prawnych. Mając na względzie zarzuty skargi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium. W uszczegółowieniu zarzutów skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że skarżona decyzja charakteryzuje się podstawową przesłanką wadliwości postępowania wprowadzoną zakazem pogarszania sytuacji prawnej strony postępowania (tzw. zakaz reformationis in peius) wyrażonym w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zakaz ten stanowi dla strony postępowania podstawową gwarancję, iż decydując się na obronę swoich praw w toku postępowania między instancyjnego nie ryzykuje tym, że na skutek wniesienia odwołania jej sytuacja prawna ulegnie dalszemu pogorszeniu. Pełnomocnik skarżącego odwołał się przy tym do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 roku, sygn. akt I FSK 308/12, w którym uznano, że "wydanie przez organ odwoławczy decyzji, w której zwiększono podstawę opodatkowania, nie stwierdzając przy tym rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, narusza zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej". Natomiast w uzupełnieniu zarzutu skargi, podnoszącego, że Kolegium, w ramach wydanej decyzji, udzieliło organowi I instancji wadliwych wskazówek co do dalszego postępowania, pełnomocnik Spółki podniósł, że dotyczą one między innymi charakteru prawnego wpisu w księdze wieczystej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium nakazało organowi podatkowemu I instancji zbadanie, kiedy nastąpiło ujawnienie w księdze wieczystej zniesienia przez Spółkę współużytkowania wieczystego gruntu (aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2011 roku) i czy data wpisu wpływa na zakres opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za 2011 rok, wskazując tym samym na konstytutywny charakter wpisu do księgi wieczystej. Zgodnie z przepisem art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wpis w księdze wieczystej ma co do zasady charakter deklaratoryjny, a jedynie przy ustanawianiu odrębnej własności lokalu lub ustanowieniu hipoteki posiada cechy konstytutywności. W związku z tym, skoro przedmiotem wskazówek Kolegium jest zniesienie współużytkowania wieczystego gruntu, nie można powoływać się na konieczność zbadania daty dokonania wpisu w księdze wieczystej, bowiem zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na mocy aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję : Skarga okazała się nieuzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczego naruszenia art.234 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749), dalej w skrócie o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacją tą ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie omawianej zasady. W sposób szczególnie szeroki komentował ją SN w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. " (wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93, PiP 1994, z. 9, poz. 111, z glosą M. Wierzbowskiego), w którym stwierdzał, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być zawsze poddawane niezwykle wnikliwej kontroli sądu. (...) W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w konstytucji. (...) W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory miały zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożenia podstawowych praw i wolności obywatelskich". Ustawodawca wprowadza odstępstwa od zasady reformationis in peius. Mianowicie, organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż możliwość usunięcia z obrotu prawnego decyzji (nawet w związku z odwołaniem strony), która narusza prawo, jest w pełni uzasadnione. Jednakże nie znajduje uzasadnienia okoliczność, iż naruszenie prawa ma być rażące, czyli pod postacią kwalifikowaną (art. 247 o.p.). Innym wyjątkiem jest możliwość wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja narusza interes publiczny. Zwrot "interes publiczny" jest również pojęciem niedookreślonym i pozostawia duże możliwości interpretacyjne. W orzeczeniu z dnia 21 maja 2009 r. NSA podkreślał, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA, II FSK 131/08, LEX nr 551626). Zakaz, o którym mowa w art. 234 o.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy (podkr. Sądu) w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy. Zatem zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art.234 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem organ odwoławczy działając na podstawie art.233§2 o.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, czyli nie rozstrzygnął merytorycznie. Analizy w realiach przedmiotowej sprawy wymaga zatem kwestia zastosowania art.233§2 o.p. Decyzja kasacyjna odwoławczego organu podatkowego jest istotnym elementem modelu apelacyjno-kasacyjnego postępowania odwoławczego. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Brzmienie art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zdaniem Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie uchyliło decyzję organu I instancji bowiem zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że opierając się na przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił "A" Z., za 2011 rok, zobowiązanie w kwocie 640.576,00 zł, z tytułu podatku od nieruchomości. Z treści tej decyzji wynika, że zobowiązanie to zostało określone od następujących składników: . gruntów, o powierzchni 11.049,50 m2, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, . budynków, o powierzchni użytkowej 642,80 m2, związanych także z tą działalnością, . budowli, związanych z tą działalnością, o wartości 31.025.004,00 zł. Uzasadniając wymiar podatkowy od gruntów organ I instancji uznał, że jest on zgodny ze złożoną przez Spółkę deklaracją podatkową, w której wykazano to zobowiązanie od ich powierzchni, wynoszącej 11.049,50 m2. Organ I instancji, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zawarł także opis nieruchomości gruntowych, od których podatek od nieruchomości określono, zawierający zestawienie działek gruntu, stanowiących własność "A", przedmiot jej użytkowania wieczystego, oraz posiadania, opartego na zawartych umowach cywilnoprawnych. Zasadnie Kolegium podnosi jednak, że na pisemne wystąpienie organu I instancji do materiałów tej sprawy załączono również odpis aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2011 roku, sporządzonego za Repertorium A numer [...], na mocy którego doszło do umownego zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynków, konkretnie działek gruntu nr [...], [...], [...] i [...], położonych w J., przy ulicy L. nr [...]. Z treści rzeczonego aktu notarialnego wynika, że do czasu umownego zniesienia tych praw grunty te, w części zabudowane, były, w podanym tam udziale, przedmiotem współużytkowania wieczystego i współwłasności, przysługującej "C" Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. oraz "A" . Z powyższego wynika zatem, że w 2011 roku, a zatem w okresie, za który określono podatek od nieruchomości w skarżonej decyzji, odwołujący się był współwłaścicielem budynków oraz współużytkownikiem nie tylko wykazanych w deklaracji działek nr [...], [...] oraz [...], lecz również oznaczonej nr [...], dla których Sąd Rejonowy w J. prowadził wspólną księgę wieczystą Kw numer [...]. Podnieść także należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w przepisie art. 3 ust. 4 wyraźnie stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Kierując się tą zasadą organ podatkowy nie może zatem, w przypadku ustanowienia na określonych gruntach, budynkach lub budowlach, współwłasności, współużytkowania wieczystego lub współposiadania, objąć je opodatkowaniem w ramach jednej decyzji podatkowej z nieruchomościami, znajdującymi się w "samodzielnym" władaniu danego opodatkowywanego podmiotu. Z ustaleń organu odwoławczego, opartych na zgromadzonym materiale dowodowym wynika natomiast, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, jako że pozostałe zadeklarowane przez Spółkę grunty stanowią przedmiot jej wyłącznego użytkowania wieczystego, względnie posiadania. Organ odwoławczy, w nawiązaniu do prawa użytkowania wieczystego zasadnie zwraca organowi I instancji uwagę na fakt, że zawarcie, w konkretnej dacie kalendarzowej, umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu nie jest jeszcze tożsame z przyjęciem, że właśnie w tej dacie ten, na rzecz którego prawo to przypadło, stał się jego wyłącznym użytkownikiem wieczystym. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity, dz. U. z 2010 roku, Nr 102, poz. 651), w przepisie art. 27 stanowi, że sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (lex specialis). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Przed wydaniem skarżonej decyzji organ I instancji nie ustalił, czy fakt notarialnego zniesienia współużytkowania wieczystego gruntów, jak też zniesienia współwłasności posadowionych na nich budynków i budowli, oparty na akcie notarialnym z dnia 14 listopada 2011 roku, został ujawniony w prowadzonej dla nieruchomości wspólnej księdze wieczystej i kiedy miało to miejsce, a w ślad za tym, czy data tego wpisu wpływa na zakres opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości, za okres 2011 roku. Niezasadne w realiach przedmiotowej odwoływania się przez pełnomocnika skarżącej co do charakteru wpisu do księgi wieczystej w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości, bowiem przedmiotem nie było prawo własności lecz użytkowanie wieczyste, a cyt. art.27 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w tym zakresie lex specialis. Zasadnie także organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji powinien mieć także na uwadze fakt, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4a) stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z materiałów niniejszej sprawy wynika, że "A", na podstawie umowy, zawartej w dniu 1 grudnia 2006 roku, jest najemcą (dzierżawcą) gruntu, o powierzchni 107 m2, stanowiącego fragment działki obrębu ewidencyjnego M. III, oznaczonej nr [...]. Z załączonego do akt sprawy odpisu tej umowy wynika, że grunt ten stanowi wprawdzie własność Skarbu Państwa, jednakże kontrakt ten nie został zawarty bezpośrednio z jego właścicielem, lecz "B" C. z siedzibą w K., określonym w tej umowy jako jego "zarządca". Istota tego zarządu nie została zbadana, przez organ I instancji, przed wydaniem skarżonej decyzji, a w konsekwencji nie poddano ocenie tego, czy w świetle przytoczonego przepisu ustawowego "A" może być od niego opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazuje także, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego na okoliczność zasadności naliczenia podatku od nieruchomości od części działki gruntu nr [...] o powierzchni 36 m2. W uzasadnieniu wydanej decyzji zaznaczono jedynie, że grunt ten znajduje się w posiadaniu tej Spółki na podstawie umowy dzierżawy, a jego właścicielem jest Gmina J.. Zdaniem Sądu wyjaśnienia wymaga także określenie, przez organ I instancji, podatku od nieruchomości, w odniesieniu do budynków, związanych z działalnością gospodarczą, od przyjętej tamże powierzchni 642,80 m2. Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że przy tym wymiarze organ podatkowy zgodził się w całości ze stanowiskiem podatnika, zawartym w deklaracji podatkowej, załączonej do złożonego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego strona załączyła jednak operat szacunkowy, sporządzony notabene w październiku 2002 roku, z którego wynika, że powierzchnia obiektu biurowo-garażowego, położonego na działce nr [...], wynosi 660,10 m2, a warsztatowo-socjalnego, 845,70 m2 . Wskazana powierzchnia 660,10 m zawarta również została przy określeniu budynku, posadowionego w granicach działki nr [...], objętego aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2011 roku, sporządzonym za Repertorium A numer [...], w którym został on opisany jako obiekt biurowo-garażowy. Budynek ten umieszczony został, przez Spółkę, w załączonym do akt sprawy spisie obiektów, od którego zadeklarowano, za 2011 rok, podatek od nieruchomości, tyle, że został on określony jako "budynek biurowo-warsztatowy A", a jego powierzchnia wynosić ma 629,40 m2. Przed wydaniem skarżonej decyzji organ I instancji rozbieżności pomiędzy wskazanymi powierzchniami tego obiektu nie wyjaśnił, gdyż na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego. Zasadnie także Kolegium podnosi, że zasada opodatkowania, w odrębnej decyzji podatkowej, nieruchomości, stanowiących przedmiot współwłasności, rozciąga się także na budynki, w tym obiekty, które jak wskazuje na to treść rzeczonego aktu notarialnego, były w 2011 roku, przedmiotem współwłasności, przysługującej również "C" Spółce Akcyjnej. Przy uzupełnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji powinien także zbadać powód powiększenia powierzchni użytkowej budynków, objętych przez Spółkę podatkiem od nieruchomości, za 2011 rok. Z załączonego do akt sprawy spisu wynika, że dotyczy ona budynku stacji gazowej, posadowionego w granicach działki gruntu nr [...], położonej w J., przy ulicy W.. Dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga także materiał dowodowy, zebrany przez organ I instancji na okoliczność decyzyjnego opodatkowania budowli. Kolegium zasadnie podnosi bowiem, że na obiekty te rozciąga się również wyrażona w przepisie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasada ich opodatkowania, w odrębnych decyzjach podatkowych, o ile są one przedmiotem współposiadania, przysługującego różnym podmiotem. Pod tym względem organ I instancji powinien poddać analizie treść aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2011 roku i na jego podstawie ustalić, czy w obrębie wymienionych tamże gruntów, objętych aktem zniesienia, znajdowały się budowle i w czym były posiadaniu. Na tej podstawie organ I instancji, w pierwszej kolejności, powinien rozważyć, od jakich konkretnych urządzeń podatek ten powinien być określony, w wydanej jedynie na rzecz "A" decyzji podatkowej, a następnie, czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowi temu urządzenia te podlegają. W przypadku, gdy odwołujący się, w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazuje określone urządzenia techniczne jako niepodlegające podatkowi od nieruchomości, przedmiotem oględzin musi być ogół tych urządzeń, nie zaś niektóre z nich, wytypowane "rodzajowo" przez organ I instancji. Z materiałów niniejszej sprawy wynika, że istnienie niektórych urządzeń technicznych, wykazanych w załączonym do wniosku spisie, nie zostało stwierdzone w trakcie przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin. Faktu tego nie można domniemywać na podstawie złożonego przez odwołującą się pisma wyjaśniającego z dnia 13 września 2012 roku, w którym podano, że urządzenie to istnieje, czego potwierdzeniem jest dowód jego przyjęcia, jako środka trwałego, do prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego, w sygnalizowanym uprzednio zakresie, organ I instancji będzie władny ocenić, czy urządzenia te należy zakwalifikować jako budowle, na tle definicji, zawartych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, a w ślad za tym objąć je podatkiem od nieruchomości. Z powyższego w sposób niebudzący wątpliwości zdaniem Sądu wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia bowiem zaistniała konieczność uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części. Sąd nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze naruszenia art.120-121 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.