I SA/Wr 636/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Wiesław Jakubiec Po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...]Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz D. S. kwotę 1.534 zł (jeden tysiąc pięćset trzydzieści cztery złote) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o. we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.Ś. z dnia [...]Nr [...]określającej za kwiecień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w trakcie przeprowadzonej w 2001 r. kontroli w sp. z o. o. "A" ustalono, iż podatnik zaewidencjonował i rozliczył w ewidencji podatku VAT fakturę VAT nr [...]z [...] dotyczącą wykonanych przez spółkę usług reklamowych na rzecz podmiotu zagranicznego. W ocenie organu I instancji podatnik nie miał prawa zastosować do wykonanej usługi stawki VAT 0 %, bowiem nie spełniał wymagań określonych w § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d i § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.). Zdaniem Urzędu Skarbowego takie umiejscowienie plakatów z motywem Turcji na terenie Polski nie pozwala na opodatkowanie świadczonej usługi preferencyjną stawką podatku VAT. Od wydanej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wskazała, iż miała prawo zastosować stawkę VAT 0 % do świadczonych usług reklamy, bowiem efektem reklamy nie jest plakat, ale zwiększenie sprzedaży określonego produktu. Tym produktem kampanii reklamowej była TURCJA, kraj do zwiedzania którego zachęcała reklama. Ponieważ produktu tego nie można skonsumować w Polsce, to należy uznać, iż efekt reklamy będzie wykorzystywany będzie poza granicami kraju. Rozpatrując złożone odwołanie Izba Skarbowa we W. nie podzieliła zasadności jego zarzutów. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie jest bezspornym, iż spółka na podstawie umowy nr [...]z dnia [...]prowadziła kampanię reklamową na rzecz firmy B GmbH & Co. KG. Wykonana usługa reklamowa polegała na umieszczeniu na bilbordach i tablicach reklamowych plakatów zachęcających do zwiedzania Turcji. Celem reklamy było zachęcenie turystów do odwiedzenia kraju będącego obiektem reklamy. Zgodnie z § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług reklamowych się w przypadku, gdy: usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu jest czy świadczona usługa reklamy spełnia warunek, że efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego rozmieszczenie plakatów w języku polskim na bilbordach i tablicach reklamowych rozmieszczonych na terenie całej Polski nie spełnia powyższego warunku. Reklama ta jest adresowana do odbiorców krajowych i na nich ma oddziaływać. Efektem reklamy jest zainteresowanie potencjalnych turystów możliwością spędzenia urlopu w Turcji. Jednakże z uwagi na miejsce położenia tych afiszy reklamowych jest ona adresowana do polskiego odbiorcy. Zatem bezpośrednio efekt będzie krajowy tj. zainteresowanie Turcją, które dopiero może pośrednio spowoduje wzrost np.: sprzedaży usług turystyki wyjazdowej (przede wszystkim przez krajowe biura turystyki, popytu na przewodniki, obrotów w kantorze wymiany walut itp.). Należy podkreślić, iż plakaty te nie są reklamą podmiotu zagranicznego organizującego turystykę i wypoczynek w Turcji, ale są reklamą kraju prezentowanego na plakatach kraju (Turcja). W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego spółka bezpodstawnie zastosowała - na podstawie § 66 wyżej wymienionego rozporządzenia stawkę VAT 0% do świadczonych usług reklamy wykonywanych na rzecz firmy zagranicznej. W skardze na tę decyzję spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Sporna usługa reklamowa polegała na umieszczeniu na bilbordach i tablicach reklamowych plakatów przedstawiających Turcję. Celem reklamy było zachęcenie turystów do odwiedzenia ww. kraju w okresie wakacyjnym. Zdaniem skarżącej spółki spełniona w tym przypadku została również przesłanka uzasadniająca skorzystanie z zerowej stawki podatku VAT, a mianowicie, iż efekt usługi został wykorzystany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, iż reklama była zaadresowana do odbiorców krajowych w żadnym razie nie wyklucza możliwości skorzystania z efektu usługi poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem wykluczyć takiej ewentualności, iż odbiorcy krajowi zainteresowani wyjazdem do Turcji skorzystali z ofert zagranicznych biur podróży, zarówno tych mających swoje przedstawicielstwa w Polsce (do biur takich należą między innymi: C, D, E, F), jak i tych które takich przedstawicielstw nie mają np. poprzez wykupywanie wyjazdów wakacyjnych poza granicami Polski zwłaszcza w Niemczech z uwagi na korzystne oferty "last minute". Z uwagi na powyższe nie jest możliwe jednoznaczne rozstrzygnięcie, jak o czynią organy podatkowe, że efekt usługi został wykorzystany wyłącznie na terenie Polski, a w związku z tym wątpliwości co do oceny tych efektów powinny zostać rozstrzygane na korzyść podatnika - skarżącej spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest zagadnienie, czy efekt wykonanej usługi reklamowej będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, czy też na terytorium Polski, co stanowi jeden z warunków określonych w § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zastosowania stawki 0 % w przypadku świadczenia usługi reklamowej na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Sporna usługa reklamowa realizowana była przez skarżącą spółkę na zlecenie firmy B GmbH & Co. KG reprezentującej interesy klienta Informations abtailung das Turkischen Generalkonsulates. Przedmiotem tej umowy była prezentacja materiałów reklamowych tegoż klienta, przedstawiających Turcję, na ekranach ekspozycyjnych będących w dyspozycji skarżącej spółki na terenie Polski. Celem zatem tej reklamy była niewątpliwie prezentacja Turcji jako kraju atrakcyjnego, a tym samym wartego odwiedzin. Tym samym reklama ta była realizowana w celu nakłonienia adresatów tej reklamy do odwiedzenia Turcji. Ponieważ adresatami reklamy realizowanej przez skarżącą spółkę na terenie Polski i w języku polskim byli obywatele naszego kraju, oznacza to, że celem tej reklamy było zachęcenie Polaków do wyjazdów do Turcji, co oznacza, że skoro reklama ta miała oddziaływać na mieszkańców Polski jej efekt miał być wywołany w Polsce. Nie oznacza to jednak, że ten wywołany w Polsce efekt w postaci nakłonienia Polaków do odwiedzin Turcji, będzie jednocześnie wykorzystywany w Polsce. Wywołanie efektu (skutku) nie jest bowiem równoznaczne z wykorzystaniem efektu. W tym przypadku wywołanie efektu w postaci zachęcenia Polaków do wyjazdu do Turcji powoduje, że efekt ten jest wykorzystywany (konsumowany) w czasie odwiedzin tego kraju, a nie w Polsce. W Polsce tego rodzaju reklama wywołuje jedynie skutek w postaci skłonienia jej odbiorcy do odwiedzin Turcji i nabycia np. w biurze podróży wczasów lub wycieczki do tego kraju. Jest to jedynie zatem środek do osiągnięcia końcowego rezultatu tej reklamy, w postaci przyjazdu turysty do Turcji i korzystania na miejscu z oferowanych tam usług oraz towarów. Reklama ta prowadzona jest w celu przysporzenia przedsiębiorcom tureckim konsumentów, co stwarza im nowe miejsca pracy i zwiększa obroty, z korzyścią dla państwa. Jest ona zatem zlecona i prowadzona ewidentnie w celu wykorzystywania jej efektów nie w Polsce, lecz w Turcji. Cała bowiem logika tak prowadzonej kampanii reklamowej danego kraju w innym państwie, nie ma na celu jedynie tego, aby mieszkańcy tego państwa nabywali np. wycieczki do Turcji i tym samym przysparzali profitów obcym biurom podróży, lecz aby po przybyciu do tego kraju (tu Turcji), w czasie pobytu przysparzali przychody tamtejszym przedsiębiorcom. Podobnie Polska reklamuje się nie po to np. Niemczech, aby Niemcy przysparzali przychodów biurom podróży niemieckim, wykupując wycieczki do Polski, lecz po to aby po przybyciu do Polski dokonywane przez nich zakupy towarów i usług przysparzały obroty rodzimym firmom. Zlecający reklamę w takim przypadku działa w celu wywołania tą reklamą efektu w jednym kraju, w celu jednak wykorzystania tego efektu w innym państwie. Reasumując, w przypadku zlecenia w 2001 r. przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usługi polskiemu podatnikowi przeprowadzenia kampanii reklamującej w Polsce inny kraj, z uwagi na to, że celem tej reklamy było nakłonienie Polaków do odwiedzin kraju reklamowanego, lecz jej efekt zostaje wykorzystany dopiero po przybyciu turystów do kraju będącego przedmiotem reklamy, usługa ta na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podlegała opodatkowaniu stawką 0 %. Z tych też względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w postaci § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). To naruszenie prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).