I SA/Wr 636/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie z dnia 29.09.2023 r. nr PIO.3120.120.2023/2 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie (dalej: Burmistrz, organ) z dnia 29.09.2023 r. nr PIO.3120.120.2023/2 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Postępowanie przed organem. Wnioskiem z dnia 14.06.2023 r. Strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych, według stawki podatku od nieruchomości dla gruntów pozostałych, określonej w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.), od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, podstawowym przedmiotem jego działalności wg PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08.12,Z). Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Działki gruntu sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. Grunty należące do Spółki podlegają sukcesywnie stosowanym procesom rekultywacyjnym, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2409, dalej: ustawa o ochronie gruntów). W ramach rekultywacji, Spółka podejmuje na przedmiotowych gruntach, na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawczo-techniczne, a następnie, w zależności od charakteru rekultywacji (cele rolne / leśne / wodne) podejmuje czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchniczotwórczych, zalesieniu itp. We wniosku podano, że w trakcie trwania procesów rekultywacyjnych, Spółka wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka, w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów składa wniosek do Starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną. Następnie, po uznaniu przez Starostę rekultywacji za zakończoną, składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i po zmianie kwalifikacji na grunty rolne lub leśne dokonuje zmian w deklaracji podatkowej. Strona wyjaśniła, że grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe, od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa. Wniosek został uzupełniony przez Stronę poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o przedstawione informacje. Spółka wyjaśniła, że: - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym prawidłowo wskazano klasyfikację gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "K" - "użytki kopalne", - nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza określona w KRS (w tym także na terenie Gminy K.), - grunty poeksploatacyjne, będące przedmiotem wniosku, wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: k.c.), - jest zobowiązana do wykonania rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych na własny koszt, co wynika z regulacji ustawy o ochronie gruntów (por. art. 20 ust. 1 tej ustawy i następne). Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Strona zadała organowi pytanie: Czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał, że grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Uzasadniając je, w pierwszej kolejności Skarżąca odniosła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku, jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W motywach TK wskazał, że regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Posiłkując się treścią ww. wyroku TK, jak i przytaczając pogląd wyrażony w orzecznictwie Spółka podniosła, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powinien on być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Tymczasem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzależnia opodatkowanie podatkiem od nieruchomości - z zastosowaniem najwyższej stawki - wyłącznie od posiadania gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej uwzględnić należy pogląd wyrażony w powyższym wyroku, w którym Trybunał przesądził, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego wyroku nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z wyroku TK wynika, że w takich sytuacjach należy brać pod uwagę, czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii rekultywacji gruntów, Spółka nie zanegowała, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Wyjaśniła, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych obejmuje trzy fazy: przygotowawczą, podstawową (techniczną) i szczegółową (biologiczną). Faza przygotowawcza polega na określeniu kierunku rekultywacji, a także przygotowaniu dokumentacji projektowo-kosztorysowej, która szczegółowo opisuje przebieg i koszt rekultywacji. Dodatkowo przed rozpoczęciem właściwego procesu rekultywacji należy uporządkować teren, poprzez m.in. usunięcie zbędnej roślinności, rozbiórkę obiektów kubaturowych itp. Prace te określane są pracami przygotowawczymi i różnią się w zależności od stanu rekultywowanego terenu. Faza podstawowa (techniczna) polega na kształtowaniu rzeźby rekultywowanego terenu, umacnianiu skarp, regulacji stosunków wodnych (w tym budowie niezbędnych obiektów i urządzeń hydrotechnicznych), budowie lub odbudowie dróg dojazdowych, odtworzeniu warstwy urodzajnej gleby metodami technicznymi oraz separacji utworów toksycznych. Dla kierunku rolnego/leśnego, zakres fazy technicznej sprowadza się do kształtowania rzeźby terenu, m.in. poprzez przemieszczanie mas ziemnych w celu ukształtowania rzeźby rekultywowanego terenu, czy stworzenie odpowiedniego nachylenia gleby. Natomiast rekultywacja biologiczna, jako końcowy etap rekultywacji, polega na przeprowadzeniu prac i zabiegów w celu wytworzenia, na obszarze zdegradowanym, warstwy gleby o możliwie dużej aktywności biologicznej. Najważniejszym zadaniem tej fazy rekultywacji jest zainicjowanie procesu glebotwórczego, a także wprowadzenie roślinności. Biologiczna metoda odtwarzania gleb, przy wykorzystaniu odpowiednio dobranej roślinności inicjowana jest dla odtwarzania warstwy próchniczej gleby. Spółka wyjaśniła, iż nie kwestionuje, że do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji, grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to zdaniem Strony należy uznać, że po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych, grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej, wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. W ocenie Skarżącej, nie ma jednak konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne. Zdaniem Strony decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdzi jedynie stan faktyczny, istniejący de facto przed wydaniem przez starostę decyzji, a zaistniały w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Potwierdzeniem tej konkluzji jest charakter decyzji organu administracji publicznej (starosty) o uznaniu rekultywacji za zakończoną, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów Zdaniem Strony, decyzja ta stanowi jedynie formalne potwierdzenie zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego, tj. faktu zakończenia na danym terenie wszelkich prac związanych z rekultywacją. Nie ma ona charakteru konstytutywnego, lecz deklaratoryjny. Tym samym, zdaniem Skarżącej decyzja ta nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Nie czyni ona ze swej natury rekultywacji zakończoną, ta została bowiem zakończona w momencie osiągnięcia celu, a nie stwierdzenia jego realizacji przez organ administracji publicznej. Podsumowując, w ocenie Skarżącej, za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej. Uwzględniając wytyczne wskazane w wyroku TK jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na jego kanwie, Spółka zajęła stanowisko, iż jest uprawniona do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ są to grunty niewykorzystywane, które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 29.09.2023 r. Burmistrz wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ argumentował, że w analizowanej sprawie, ustalenie właściwych stawek podatku od nieruchomości jest ściśle uzależnione od kwalifikacji gruntów poeksploatacyjnych jako gruntów mających związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał, że niewątpliwie sam fakt posiadania nieruchomości przez Wnioskodawcę będącym przedsiębiorcą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne jest faktyczne lub co najmniej potencjalne jej wykorzystywanie w prowadzonej działalności. Organ podkreślił, że z okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot działalności Spółki obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka nie prowadzi działalności (aktywność) innej niż działalność gospodarcza. Natomiast grunty poeksploatacyjne wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. Wnioskodawca wskazał także, że po zakończeniu rekultywacji gruntów Spółka może również przystąpić do ich sprzedaży. Powyższe, w ocenie organu, prowadzi do wniosku, że grunty jakich dotyczy zapytanie mogą być jako składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Burmistrza, rekultywacja z samego założenia i jej istoty służy przywróceniu funkcjonalności zdegradowanym gruntom, nie przesądza zaś o możliwości ich wykorzystywania w inny sposób przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej organ wywiódł, że przyjmując, iż rekultywowane grunty z uwagi na ich stan nie mogą być wykorzystane gospodarczo w zakresie wydobycia kopalin w związku z wyeksploatowaniem złoża, to jednak nie sposób uznać, że grunty te nie będą mogły być w ogóle wykorzystane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w przyszłości, a tym samym nie będą związane z działalnością gospodarczą Spółki. W ocenie organu, grunty te pozostają we władaniu Spółki - nawet po zakończeniu procesu rekultywacji - i mogą być nadal faktycznie, czy też potencjalnie wykorzystane w profilu obecnej działalności gospodarczej Spółki w ramach innych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę, poza działalnością sklasyfikowaną jako "wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie glinu i koalinu". Zdaniem organu, biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego, grunty Spółki spełniają definicję gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wpisują się w zakres regulacji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu stawkami najwyższymi przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Dalej organ argumentował, że zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesądza o braku jego "związku" z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, grunty te nadal mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności, która nie jest ograniczona do wydobywania kopalin. Zatem nawet, po zakończeniu rekultywacji gruntów, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wobec powyższego, w ocenie organu, dla gruntów poeksploatacyjnych nie jest możliwe zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Po zakończeniu prac rekultywacyjnych, w dalszym ciągu znajdą zastosowanie stawki najwyższe z art. w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przewidziane dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła interpretację indywidulną w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19, Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych, w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z dnia 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach: 1. naruszenia przepisów postępowania, 2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, 3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W skardze możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8.12.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 198/22, CBOSA). Z tej ww. grupy trzech dopuszczalnych przez prawo typu zarzutów, Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, postawiła jeden – zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l. Strona nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania ani zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3 u.p.o.l., nie jest zasadny. Sąd wskazuje, że jest to jedyny zarzut zgłoszony w skardze. Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że stanowisko Skarżącej oraz organu, co do wykładni art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. są co do istoty tożsame. Skarżąca w skardze nie przedstawiła argumentacji na czym miałby polegać błąd organu w wykładni wskazanych przepisów prawnych. Nie sformułowała w tym zakresie wątpliwości podważających wykładnię tych przepisów, dokonaną w zaskarżonej interpretacji. Zarówno Spółka, jak i organ stoją na stanowisku, że do momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obie też Strony postępowania sądowoadministracyjnego odwołują się do ww. wyroku TK z 24.02.2021 r., szeroko cytując jego treść oraz treść wyroków Sądów administracyjnych dotyczących zagadnienia prawnego rozstrzygniętego wyrokiem TK. Niemniej każda z nich na tle opisanych okoliczności stanu faktycznego wyciąga odmienne wnioski. Zdaniem Sądu z wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również z uzasadnienia skargi, nie wynika, aby miała jakikolwiek wątpliwości co do rozumienia (wykładni) przepisów art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Nie wskazuje również na czym polega błąd wykładni ww. przepisu po stronie organu. Strony są zgodne, co do tego, że w świetle wyroku TK z dnia 24.02.2021 r. związek nieruchomości z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Także Skarżąca podkreśla w skardze, że w świetle wskazanego wyroku TK istotne dla ustalenia związku gruntu z działalnością gospodarczą jest zbadanie czy grunty mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd kontrolując dokonaną w zaskarżonej interpretacji wykładnię art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ocenia ją jako zgodną z prawem. Akceptuje również powołanie się przez organ na wykładnie tego przepisu przyjętą w wyroku NSA z dnia 15.12.2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA). Zdaniem NSA za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując zdaniem Sądu, organ dokonał w zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni art.1a ust.1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Zarzut błędnej wykładni art. 5 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest chybiony. Przepis ten dotyczy bowiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Kwestia opodatkowania budowli nie była objęta wnioskiem o interpretację złożonym przez Stronę jak również nie była przedmiotem rozważań organu w zaskarżonej interpretacji. Sąd podkreśla, że w skardze nie zawarto zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego to jest art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. do przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz wyłącznie błąd w wykładni tych przepisów, bez wskazania na czym miałby on polegać. Nie zarzucono również naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art.14c ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie, czy też zmianę opisanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego. Tymczasem sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione. Z art. 57a p.p.s.a. wynika, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to, że w jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ w skarżonej interpretacji indywidualnej właściwie odkodował interpretowane przepisy prawa materialnego. Wobec nie podniesienia innych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, Sąd związany – jak już wyżej wyjaśniono - zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dokonał oceny skarżonej interpretacji w tym zakresie. Sąd uznał, że Burmistrz nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.