I SA/Wr 637/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 695,00 (sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych; III. orzeka, że decyzja opisana wyżej nie podlega wykonaniu. W dniu [...]skarżący J. Ł. złożył deklarację o wysokości uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A w W. oraz wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...]. Następnie pismem z dnia [...]zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku podał, iż osiągnięty dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych podlega zwolnieniu na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ akcje te zostały nabyte w ramach oferty publicznej. Urząd Skarbowy W.-K. decyzją z dnia [...]Nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, iż dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży akcji pracowniczych nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), ponieważ przedmiotowe akcje zostały nabyte przez podatnika w ramach transzy pracowniczej a zatem oferty skierowanej do ograniczonego kręgu osób - pracowników Banku A, a nie jak wymaga powołany przepis na podstawie publicznej oferty. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podtrzymał stanowisko, iż akcje Banku A nabył w ramach obrotu publicznego na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w trybie art. 49 i 50 ustawy z dnia 22 marca 1991r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Decyzją z dnia [...]Nr [...] Izba Skarbowa we W. zaskarżoną decyzję uchyliła i umorzyła postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, gdyż podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2000r. przed upływem tego roku i tym samym przed złożeniem zeznania podatkowego za 2000r. a zgodnie z art. 74 § 2 ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała z chwilą złożenia zeznania rocznego i zwraca się ją po zakończeniu roku, za który rozlicza się podatek. Skarżący H. i J.Ł. w dniu [...]złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-K. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000r. W zeznaniu tym skarżący wykazał dochód w kwocie [...] (w tym dochód ze sprzedaży akcji Banku A w kwocie [...]) i pobrane zaliczki w kwocie [...], natomiast skarżąca wykazała dochód w kwocie [...]i pobrane zaliczki w kwocie [...]. Podatnicy dokonali odliczenia od wykazanego dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwotach : (mąż - [...]), ( żona - [...]) oraz skarżący odliczył od dochodu darowiznę w kwocie [...]a także z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym kwotę [...]. Po odliczeniach dochód wykazali podatnicy w kwocie [...]zaś podstawę opodatkowania w kwocie [...], a należny podatek w kwocie [...]. Od podatku następnie podatnicy odliczyli składkę na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości [...], żony w wysokości [...]oraz u męża z tytułu poniesionych wydatków na odpłatne kształcenie w szkole wyższej w kwocie [...]. Po dokonaniu powyższych odliczeń skarżący wykazali należny podatek dochodowy za 2000r. w wysokości [...]. Następnie w dniu [...]skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]będącej różnicą między należnym podatkiem za 2000r. wynikającym z zeznania a podatkiem obliczonym bez uwzględnienia dochodu ze sprzedaży akcji. Zdaniem bowiem podatników dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku A w W. w kwocie [...] podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...]podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2000r. w którym wykazali dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Pozostałe kwoty dochodów oraz odliczeń nie uległy zmianie w porównaniu z zeznaniem pierwotnym. W związku z tym w korekcie zeznania podatnicy wykazali należny podatek w kwocie [...]. W piśmie procesowym z dnia [...]skarżący sprecyzowali swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2000r. określając kwotę nadpłaty w wysokości [...]. Urząd Skarbowy W.-K. decyzją z dnia [...] Nr [...]odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Zdaniem organu dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży akcji Banku A nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili organowi I instancji pominięcie przy ocenie stanu faktycznego i interpretacji przepisów decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...]. oraz zaświadczenia Ministerstwa Skarbu z dnia [...]z którego wynika, że zbycie akcji Banku A na rzecz jego pracowników nastąpiło w trybie oferty publicznej. Zdaniem odwołujących się Urząd Skarbowy pominął formę nabycia przedmiotowych akcji bezkrytycznie przyjmując, iż akcje zostały pracownikom udostępnione. Strona podniosła, iż nastąpiła sprzedaż akcji pracownikom co wyklucza, że akcje te zostały im udostępnione. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu I-szej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zapisy zawarte w prospekcie emisyjnym oraz w decyzji Komisji Papierów Wartościowych nie wiążą organów podatkowych przy ocenie przesłanek do zwolnienia z podatku dochodowego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa i do oceny skutków podatkowych tak dokonanych ustaleń. Izba Skarbowa podniosła, iż dla celów podatkowych decydujące znaczenie dla uznania czy przesłanka publicznego obrotu istotnie została spełniona ma: nie wola emitenta (Banku A), czy też wprowadzającego akcje do obrotu (Minister Skarbu Państwa) ani też decyzja Komisji Papierów Wartościowych o wyrażeniu zgody na wprowadzenie akcji do obrotu ale rzeczywiste spełnienie określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek i wymogów. Organ II instancji wskazał, iż w toku prywatyzacji Banku A będącego jednoosobową Spółką Skarbu Państwa zostały udostępnione akcje między innymi pracownikom i to przesądziło o przedmiotowym wyłączeniu tych akcji z publicznego obrotu. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym zwolnienia dochodów ze sprzedaży tych akcji jakim jest uznanie tych akcji za dopuszczone do obrotu publicznego. Ponadto oferowany przez Bank A tryb zbywania akcji określony w uchwale nr [...]Rady Ministrów nie spełnia wymogu oferty publicznej. W uchwale Rada Ministrów wyraziła zgodę na prywatyzację Banku A, ale także korzystając z delegacji art. 23 ust. 2 ustawy z 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych zezwoliła na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Zezwoliła też Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie części akcji (7, 14%) osobom zatrudnionym w tym banku tj. pracownikom . Tak zaś oferowanych akcji nie sposób zdaniem organu odwoławczego uznać za objęte ofertą publiczną. Decyzję Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a oraz art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku A nie spełnia warunku zwolnienia z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy zarzucili ponadto naruszenie art. 194 ordynacji podatkowej przez odmowę przyznania mocy dowodowej decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...], prospektowi emisyjnemu oraz zaświadczeniu Ministra Skarbu z dnia [...]. Z dochodów tych wynikało, że nabycie akcji nastąpiło w ramach oferty publicznej. Naruszenie przepisu art. 194 ordynacji ma zdaniem skarżących zasadnicze znaczenie dla oceny czy zachodzą przesłanki zwolnienia określone w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Istotę problemu, który w niniejszej sprawie stał się przedmiotem skargi, stanowi kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży akcji Banku A, nabytych przez skarżącą w ramach tzw. "transzy pracowniczej". Podstawą materialno-prawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 52 pkt. 1 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi; "Zwalnia się od podatku dochodowego: w okresie od dnia 1 stycznia 1993r. do dnia 31 grudnia 2000r. dochody: a) ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty..." W zakresie mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy przepis art. 52 pkt 1a) ustawy zwalnia więc od podatku dochodowego dochody ze sprzedaży akcji, w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki związane z nabyciem tych akcji: - akcje dopuszczone były do obrotu publicznego, - nabycie tych akcji nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Na wstępie rozważań wskazać należy, że bez wątpienia, prywatyzacja Banku A nastąpiła na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 13.07.1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), która to ustawa uchylona została z dniem 8.04.1997 r. przez art. 74 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561). Ustawa z dnia 13.07.1990 r. w art. 2a pkt. 2 uzależniła prywatyzację przedsiębiorstw i spółek z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa, powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa a także powstałych w trybie innym niż przewidziany w tej ustawie (art. 45a ustawy), od zgody Rady Ministrów. W związku z realizacją tego zapisu Rada Ministrów dnia [...]. wydała uchwałę nr [...] w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A w W. Spółka Akcyjna (M. P Nr [...], poz. [...]), w której, powołując się na delegację zawartą w art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b oraz przepisy art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 13.07.1990r. wyraziła zgodę na prywatyzację Banku A w W. Spółka Akcyjna, zezwoliła na zbycie nie więcej niż 73% należących do Skarbu Państwa akcji Banku A w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób (§ 1 i § 2 pkt 1 uchwały) W § 3 pkt 1 Rada Ministrów zezwoliła Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji, ustalając w punkcie 2 tego przepisu, że szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji, o których mowa w ust. 1, określi regulamin przydziału akcji pracownikom Banku A, uchwalony przez Radę Banku A i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Jak z powyższego wynika, Rada Ministrów zezwoliła Ministrowi Skarbu na zbycie ściśle określonej ilości ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w Banku A, po określonej cenie, a zbycie to winno nastąpić w wyniku "rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób". Bliższe określenie zasad i warunków sprzedaży tej części akcji pozostawiła uchwała nr [...] RM regulaminowi przydziału akcji pracownikom Banku, uchwalonemu przez Radę Banku, który podlegał zatwierdzeniu przez Ministra Skarbu Państwa. Treść omawianej uchwały Rady Ministrów nie pozostawia wątpliwości, iż nie przewiduje ona sposobu nabycia akcji, od którego przepis art. 52 pkt. 1 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zwolnienie dochodu z dalszej sprzedaży tych akcji od podatku. Stwierdzenie to nie czyni bezprzedmiotowymi dalszych rozważań mających na uwadze zarówno stan faktyczny sprawy, zaistniałą sytuację w zakresie sposobu zbycia akcji Banku A w świetle podjętych aktów prawnych, jak i sytuację prawną tych pracowników - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy, kierując się wydanymi aktami prawnymi, dokonali zakupu przedmiotowych akcji. W wyniku omówionej wyżej uchwały nr [...] Rady Ministrów, Minister Skarbu Państwa działający w imieniu Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej, wydał Prospekt sprzedaży akcji, wprowadzając do publicznego obrotu [...]akcji zwykłych na okaziciela serii [...] Banku A w W. Spółka akcyjna o wartości nominalnej - [...]każda, a w danych o emisji zaoferowano przedmiotowe akcje w kilku transzach. m.in. w transzy pracowniczej - [...]akcji. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Komisja Papierów Wartościowych dopuściła do publicznego obrotu papiery wartościowe objęte tym Prospektem. W stanie prawnym mającym znaczenie przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy obrót papierami wartościowymi regulowała ustawa z dnia 22.03.1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239) uchylona, z dniem 4.01.1998r. przez art. 191 ustawy z dnia 21.08.1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754). Przepis art. 1 § 1 ustawy z dnia 22.03.1991r. określa generalne przesłanki, których zaistnienie powoduje, że transakcja dotycząca przeniesienia praw z określonego typu papierów wartościowych ma cechy czynności prawnej w zakresie publicznego obrotu, w związku z czym podlega ona szczególnemu reżimowi prawnemu, przewidzianemu ustawą dla danego rodzaju czynności. Stanowi on, że "Publicznym obrotem papierami wartościowymi, zwanym dalej "publicznym obrotem", jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej ni z 300 osób albo do nie oznaczonego adresata". Przepis ten zawiera jednocześnie siedem wyłączeń w tym zakresie (dalsze sześć wyłączeń zawiera rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.04.1994r. w sprawie określenia przypadków, w których proponowanie nabycia papierów wartościowych nie stanowi publicznego obrotu, oraz warunków, jakie w tych przypadkach muszą być spełnione - Dz. U. Nr 53, poz. 217 ze zm.), które określają, na zasadzie wyjątków, przypadki, w których oferowanie nabycia lub przenoszenia praw z papierów wartościowych nie będzie stanowiło publicznego obrotu, mimo, że czynności te odpowiadają generalnym przesłankom zaliczenia ich do publicznego obrotu, wynikającym z ogólnej definicji art. 1 (por. J. Grabowski - Publiczny obrót papierami wartościowymi. Ustrój prawny i procedury. Wydawnictwo Prawnicze PWN Warszawa 1996, str. 13 i n.). Do pierwszej kategorii wyłączeń można zaliczyć szczególne przypadki udostępniania lub zbywania akcji w procesie prywatyzacji. 1 tak nie stanowi czynności z zakresu publicznego obrotu 1) udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym na trwale związanym z przedsiębiorstwem, 2) proponowanie przez Skarb Państwa nabycia akcji w procesie prywatyzacji, w ilości nie mniejszej niż 10% kapitału akcyjnego dla jednego nabywcy, 3) udostępnianie akcji pracownikom na podstawie art. 46 ustawy o NF1 oraz pozostałe, wymienione w tym przepisie. Dla rozpoznawanego stanu faktycznego znaczenie ma pierwsze wyłączenie, z którego wynika, że przedmiotem publicznego obrotu nie może być "udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki". Z dotychczasowych rozważań na tle powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że akcje Banku A udostępnione przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji pracownikom tego Banku w ramach tzw. "transzy pracowniczej" nie mogły być przedmiotem obrotu publicznego. Powstaje pytanie jaki wpływ na ocenę zaistnienia warunków z art. 52 pkt 1 a) ustawy ma wprowadzenie do publicznego obrotu decyzją z dnia [...]Nr [...]przez Komisję Papierów Wartościowych - akcji objętych Prospektem Sprzedaży Akcji przez Ministra Skarbu Państwa ? Zarówno w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, jak i obecnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu". Ograniczył się jedynie do wskazania uprawnionego organu do reglamentacji w zakresie określonym przedmiotem regulacji przewidzianej w art. 49 (obecnie 61 ustawy). Wprowadzenie papierów wartościowych, a akcja jest typem papieru wartościowego emitowanego przez określony rodzaj podmiotów gospodarczych tzn. spółki akcyjne, do publicznego obrotu jest przejawem reglamentacyjnych kompetencji ówczesnej Komisji Papierów Wartościowych (obecnej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd) i wymaga indywidualnej decyzji Komisji wydanej w trybie postępowania administracyjnego, zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego. Zgoda KPW, o której mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 22.03.1991r., stanowi władcze działanie organu administracyjnego skierowane na wywołanie indywidualnie oznaczonych skutków prawnych. Z tego też tytułu jest ona aktem o charakterze zewnętrznym, w którym na podstawie określonego stanu faktycznego następuje konkretyzacja przepisów prawa w odniesieniu do indywidualnego podmiotu. Zgoda KPW ma charakter konstytutywny, staje się bowiem bezpośrednim źródłem prawa oraz obowiązków. Poddając działalność prowadzoną w obszarze publicznego obrotu ścisłej regulacji prawnej, ustawodawca wymaga, aby propozycja nabycia tychże papierów, o ile spełnia przesłanki z art. 1 § 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi..., składana była po uprzednim uzyskaniu zezwolenia Komisji. Z uwagi na brak możliwości prawnej zaskarżenia decyzji KPW w przedmiocie wprowadzenia papierów do publicznego obrotu w drodze zwyczajnego środka prawnego, jakim jest odwołanie, decyzja Komisji stanowi decyzję ostateczną w rozumieniu art. 154 § 1 kpa., jako wydaną przez centralny organ administracji państwowej, od decyzji którego, w myśl art. 127 § 3 k.p.a. nie przysługuje odwołanie (por. Chłopecki/Domański/Jurga/Michalski/Sobolewski - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - Komentarz pod red. dr Ludwika Sobolewskiego. C.H.Beck Warszawa 1999, str. 667-670). Jak wyżej zostało powiedziane decyzja KPW ma charakter konstytutywny, a więc kształtujący, tworząc nową sytuację określonego podmiotu prawa, którego początek sama określa. Wydana w sprawie decyzja KPW tworzy, w zakresie akcji objętych transzą pracowniczą, sytuację prawną sprzeczną z wyłączeniem z ustawy, nadającej jej uprawnienie do tworzenia tego stosunku administracyjnoprawnego. Każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, a związanie organów administracji i innych podmiotów tymi decyzjami stanowi gwarancję trwałości decyzji administracyjnej. Również Sąd jest związany ostateczną decyzją administracyjną, jednakże "okoliczność, że co do pewnego faktu wypowiedziała się w swej decyzji władza administracyjna, nie powoduje związania sądu treścią tej wypowiedzi. Sąd ma tylko obowiązek liczyć się ze stanem prawnym ustanowionym decyzją organu administracyjnego o charakterze orzeczenia lub zarządzenia, jeżeli decyzja została wydana w granicach kompetencji tego organu". W sytuacji, gdy zachodzi tzw. nieważność bezwzględna, tj. gdy akt lub orzeczenie administracyjne wydane zostało przez władzę całkowicie nie powołaną do wydawania aktów lub orzeczeń tego rodzaju albo gdy wydane ono zostało z całkowitym pominięciem jakiejkolwiek procedury, zgodnie z zasadą powszechnie przyjętą w nauce prawa i w praktyce sądowej można przed Sądem powoływać się na nieważność aktu administracyjnego (por. uchwała SN z dnia 21.11.1980 r. sygn. III CZP 43/80 - OSNCP 1981, Nr 8, poz. 142; orzeczenie SN z dnia 14.04.1965r. - opubl. OSNCP 1966, z. 2 poz. 23). W takiej sytuacji nie ma zastosowania przewidziana w art. 194 § 1 ordynacji podatkowej moc dokumentów urzędowych. Skoro zatem decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...]Nr [...] akcje Banku A objęte Prospektem Sprzedaży Akcji Ministra Skarbu Państwa, dopuszczone zostały do publicznego obrotu, a decyzja ta, w części wprowadzającej do obrotu publicznego akcji z tzw. transzy pracowniczej, jest sprzeczna z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi...., a więc wydana została bez podstawy prawnej, nie można uznać, że doszło do spełnienia pierwszego z warunków zawartych w art. 52 pkt. 1a) ustawy o podatku dochodowym... umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodu ze sprzedaży akcji, skoro nie podlegały one publicznemu obrotowi, nie mogły zatem zostać do tego obrotu dopuszczone. Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 52 pkt. 1 a) ustawy o podatku dochodowym warunek mówiący o akcjach dopuszczonych do obrotu publicznego, wobec braku uregulowania w tym zakresie w ustawie podatkowej, odnosi się bezpośrednio do uregulowania zawartego w treści przepisu art. 1 § 1 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przypomnieć należy w tym miejscu wspomniany na wstępie rozważań zakres właściwości Sądu Administracyjnego, który badając zaskarżone decyzje bada je pod kątem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem. Niedopuszczalne są jakiekolwiek odstępstwa od tej zasady, a wywodzenie skutków, w zakresie publicznego obrotu akcjami, z decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...]pozostającej w sprzeczności z treścią art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22.03.1991r. i z regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku zatwierdzonego przez Ministra Skarbu, oznaczałoby kierowanie się przy ustalaniu zaistnienia omawianej wyżej przesłanki z art. 52 pkt. 1 a) ustawy o podatku dochodowym... zasadą słuszności czy też zasadami współżycia społecznego, które to zasady nie znajdują zastosowania w postępowaniu podatkowym, z drugiej strony prowadziłoby do naruszenia zasady legalności stanowiącej instrument kontroli, którym posługuje się sąd administracyjny. Tym bardziej zasady te nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji ulg systemowych, do jakich należy zwolnienie od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 52 pkt 1 a) ustawy, na podstawie którego to przepisu podatnik uzyskuje uprawnienia do korzystania ze zwolnienia z mocy prawa, a który to przepis zawęża zakres przedmiotowy opodatkowania, stanowiąc odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Rozpoznając skargę należy odwołać się także do wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków, zawierających rozstrzygnięcie w zakresie problemu stanowiącego przedmiot rozważań w niniejszej sprawie, w których Sąd oddalił skargę podatników (wyrok z dnia 29.09.2000r. sygn. III SA 367/00 - ONSA 2001/4/184 z glosami H. Litwińczuk i L. Etela; wyrok z dnia 18.09.2001 r. sygn. III SA 871/00 niepubl.; wyrok z dnia 13.12.2001 r. sygn. III SA 2037/00 niepubl.; wyrok z dnia 1.02.2002 r. sygn. III SA 2485/00 niepubl. i inne). Odnosząc się do opublikowanych do wyroku z dnia 29.09.2000 r. sygn. III SA 367/00 glos podkreślić należy, że glosatorzy w obu glosach skoncentrowali się na rozważaniach odnoszących się do drugiego z warunków przewidzianych w treści przepisu art. 52 pkt. 1 a) ustawy o podatku dochodowym...., uznając, że pierwszy z warunków, wobec dopuszczenia akcji do obrotu publicznego decyzją Komisji Papierów Wartościowych, nie wzbudza kontrowersji. Tymczasem, zdaniem Sądu, właśnie fakt, iż decyzja Komisji Papierów Wartościowych wydana została wbrew zapisowi ustawowemu, bowiem dopuściła do obrotu publicznego akcje objęte tzw. transzą pracowniczą, które nie mogły być objęte publicznym obrotem, przesądza o braku spełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie ulgi. Nie ulega wątpliwości, na co zwraca uwagę autorka glosy prof. H. Litwińczuk (Glosa, styczeń 2001, str.36) czyniąc rozważania na temat wykładni drugiego z warunków art. 52 pkt. 1 a) ustawy o podatku dochodowym... - oferty publicznej, że "przepis art. 52 kierowany jest do przeciętnych obywateli - nabywców akcji, którzy powinni prawidłowo rozpoznać swoje obowiązki i mieć pewność co do tego, że nabyli akcje w publicznej ofercie lub w inny sposób i w związku z tym mogą lub też nie mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego". Jednakże przyjęcie nawet najbardziej korzystnej dla podatników wykładni treści pojęcia "oferta publiczna", przy braku zaistnienia pierwszego z przewidzianych w omawianym przepisie art. 52 pkt. 1 a) ustawy warunków, czyni skargę bezzasadną. Nie można, zdaniem Sądu, poprzestać na uznaniu, jak czynią to glosatorzy, że wydanie przez Komisję Papierów Wartościowych decyzji o dopuszczeniu akcji pracowniczych do obrotu publicznego, przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 52 pkt 1 a) ustawy w tym zakresie, nie zauważając, że decyzja ta, w tej części, jest niezgodna z ustawą, o czym była mowa wyżej. Nie można wywodzić swoich praw z ustawy podatkowej w oparciu o decyzję, która narusza prawo. Decyzja KPW sprzeczna jest także z treścią uchwały nr [...] Rady Ministrów, która zezwoliła Ministrowi Skarbu na zbycie ściśle określonej ilości ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w Banku A, po określonej cenie, a zbycie to winno nastąpić w wyniku "rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób". W związku z tym, że przepis art. 52 pkt. 1 a) ustawy o podatku dochodowym... wymaga do zastosowania zwolnienia od podatku łącznego wystąpienia przewidzianych w nim warunków, a, zdaniem Sądu, pierwszy z warunków nie został spełniony, kwestia zaistnienia drugiego z ustanowionych warunków - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, nie ma znaczenia. Biorąc pod uwagę jednak treść zarzutów skargi, należy również przedstawić stanowisko Sądu i w tym zakresie. Pojęcie oferty publicznej, którego używa ustawodawca w treści przepisu art. 52 pkt. 1 a) ustawy o podatku dochodowym ..., nie zostało, podobnie jak pojęcie obrotu publicznego, zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Zdaniem Sądu, skoro ustawa o podatku dochodowym.... przyjmuje i posługuje się pojęciami, które ukształtowane i zdefiniowane zostały w innej ustawie, a jednocześnie nie nadaje tym pojęciom swoistego znaczenia w drodze definicji ustawowej, należy przyjąć, że konsekwencją tego musi być ustąpienie zasady autonomii prawa podatkowego na rzecz zasady jedności systemu prawnego, w myśl której nie jest wskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych dziedzin prawa, co niejednokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Ze względu zatem na spójność systemu prawa, należy przyjąć, że "oferta publiczna" jest określoną postacią obrotu publicznego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo obrotu papierami wartościowymi..., co powoduje, że publiczny charakter oferty należy wywieść z treści przepisu art. 1 § 1 tej ustawy. Przepis ten formułując wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera również elementy dotyczące oferty publicznej. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie...- publicznym obrotem jest "proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu, albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata". Tak więc pierwszym elementem tej definicji jest obrót papierami wartościowymi, czyli kupno lub sprzedaż papierów wartościowych emitowanych w serii, proponowanie kupna lub sprzedaży papierów wartościowych; drugim - specyficzny przedmiot obrotu tzn. papiery są emitowane w serii; trzecim - procedura obrotu - sposób w jaki dokonuje się nabycia lub proponowania nabycia papierów wartościowych. Wydaje się, że stosując gramatyczną wykładnię tej części przepisu, można uznać, że proces nabycia lub propozycji nabycia papierów wartościowych polega na złożeniu oferty nabycia albo zaproszenia do rokowań, czyli również do składania ofert. Ostatnią cechą definicji jest publiczny charakter obrotu, który został scharakteryzowany poprzez odwołanie się do środków masowego przekazu oraz skierowania propozycji do odbiorców, albo przez określenie minimalnej ilości, do której skierowana jest oferta, albo - skierowanie oferty do nieokreślonego adresata (por. także R. Biskup - Wtórny obrót papierami wartościowymi - Oficyna wydawnicza Branta, Bydgoszcz-Lublin 2003, 34-36). Wykorzystywanie środków masowego przekazu (zwłaszcza prasy) w celu proponowania nabycia papierów wartościowych przesądza, że mamy do czynienia z obrotem publicznym; w przeciwnym razie wzmianka w ustawie o środkach masowego przekazu byłaby pozbawiona normatywnego znaczenia. Natomiast we wszystkich innych przypadkach decydujące znaczenie ma skierowanie propozycji nabycia do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata (ad personom incertam). W języku prawniczym takie proponowanie nabycia papierów wartościowych nazywane jest "ofertą publiczną" (por. Komentarz - Chłopecki i inni - tamże). Tak ścisłe związanie oferty publicznej z obrotem publicznym powoduje, że skoro, jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, akcje Banku A objęte transzą pracowniczą, w świetle treści art. 1 § 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi..., nie mogły zostać dopuszczone do obrotu publicznego, również nie mogło dojść do ich nabycia na podstawie publicznej oferty. Chybiony jest również zarzut strony odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej przez nie powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu merytorycznego dotyczącego rozstrzyganego zagadnienia. Podstawę prawną do wydania w trybie odwoławczym decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 1ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Przepisy zaś stanowiące podstawę rozstrzygnięcia tzw. prawa materialnego zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należało uznać, że stanowiąca przedmiot skargi decyzja odpowiada prawu a zatem należało orzec o oddaleniu skargi jako bezzasadnej zgodnie z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.