I SA/Wr 637/04

Dnia 18 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 roku sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy o osób fizycznych za 2001 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 13 087,00 (trzynaście tysięcy osiemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Skarżący w 2001r. prowadził wspólnie z K. B. działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej A. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził w księgach rachunkowych spółki A nieprawidłowości polegające na: zaniżeniu przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] związku z : niezasadnie dokonanym zmniejszeniem przychodu, przez wystawienie faktur korygujących w kwocie [...] nie przyjętych przez kontrahentów, nie zaewidencjonowaniem na koncie "przychody ze sprzedaży towarów i usług" faktury Nr [...] z dnia [...], na kwotę [...], nie wykazaniem przychodu należnego w kwocie [...] z tytułu bezumownego korzystania przez leasingobiorców z przedmiotów umów leasingowych po ich wygaśnięciu, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zlikwidowanych środków trwałych nieprawidłowo zakwalifikowanych przez Stronę jako straty w środkach trwałych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Panu A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] oraz odsetki od zaliczek w wysokości [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał naruszenie art. 14 ust. 2 pkt. 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodząc, iż nie uzyskał przychodów z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy lecz z tytułu kary umownej i ewidencjonował je w momencie otrzymania. Natomiast środki trwałe uległy – zdaniem podatnika likwidacji bądź to wobec ich nie zwrócenia przez leasingobiorców bądź z powodu postępu technicznego i fizycznego zużycia. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie ustalił, że przedmiotem działalności podatnika było udostępnianie własnych środków trwałych na zasadach leasingu. Załącznikiem do zawieranych umów były "Ogólne Warunki Leasingu Operacyjnego", które w § 7 zawierały postanowienie, że "w przypadku nieterminowego zwrotu przedmiotu leasingu przez Leasingobiorcę, korzystający z niego będzie ponosił opłaty w wysokości 0,5% wartości przedmiotu leasingu za każdy dzień bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu." O wysokości opłaty spółka A powiadamiała leasingobiorców wysyłając wezwania do zapłaty i noty księgowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zapisu tego wynika jednoznacznie, że jest to opłata za bezumowne korzystanie, a nie określenie kary umownej. W ocenie organu opłata pobierana jest po wygaśnięciu umowy leasingowej i nie dotyczy jej wykonania lub niewykonania lecz stanowi zapłatę za używanie w dalszym ciągu przedmiotu umowy. Tego rodzaju przychód powstaje – zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w chwili naliczenia opłaty. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmioty od których naliczane były opłaty spółka w dalszym ciągu amortyzowała jako środki trwałe. Odnośnie natomiast strat w środkach trwałych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności związanych z utratą środków trwałych. Przesłuchany na jej wniosek świadek nie mógł znać zdarzeń zaistniałych w 2001 roku, gdyż nie był w tym okresie zatrudniony u strony. Strona natomiast - poza protokołami likwidacji środków trwałych - nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających chociażby sposób pozbycia się środków trwałych. Powoływała się przy tym na fakt, iż na skutek przekształcania formy prawnej firmy A nie posiada innej dokumentacji. Wobec takich ustaleń zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie w szczególności: art. 14 ust.2 pkt 4 i art. 23 ust l pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53 § 1 Ordynacji Podatkowej (naliczanie odsetek za zwłokę od nieistniejących zaległości podatkowych), a także art. 65 i art. 361 Kodeksu Cywilnego. Skarżący wywodził, że art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż dochodem są otrzymane kary umowne. Zdaniem skarżącego, twierdzenie, iż opłaty ponoszone przez leasingobiorcę w wypadku nieterminowego zwrotu przedmiotu leasingu mają w stosunku do leasingodawcy charakter kwot należnych z art. 14 ust. 1, nie zaś kar umownych uregulowanych w tymże art. w ust. 2 pkt. 4, wynika z błędnej interpretacji zapisów § 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego. Zarzucał także, że Izba Skarbowa we W., opierając się wyłącznie na literalnym brzmieniu § 7 załącznika "Ogólne Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego", pominęła brzmienie art. 65 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oświadczenia woli należy tak tłumaczyć, jak wymagają tego okoliczności, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś § 2 art. 65 stwierdza, iż "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zdaniem skarżącego, z tego punktu widzenia nie jest istotne, czy w § 7 załącznika "Ogólne Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego" strony użyły słowa "opłata", "kara" czy jeszcze innego. Istotne jest natomiast, jaki jest cel tego paragrafu i jaki zamiar kierował stronami. Oświadczał przy tym, że zamiarem oraz celem tego paragrafu jest nałożenie na łamiącego warunki umowy leasingobiorcę kary, będącej konsekwencją niedotrzymania warunków. Wskazał także, że wszystkie pozostałe postanowienia § 7 mają charakter restrykcyjny względem leasingobiorcy nie dotrzymującego warunków umowy. Uprawnione jest więc twierdzenie, iż ze względu na charakter całego § 7, postanowienia te muszą być uznane za mające właściwości restrykcyjnej kary umownej, nie zaś - jak chciałby tego podatkowy - przychodu z działalności gospodarczej. Skarżący wywodził także, powołując się na art. 361 § 2 Kodeksu Cywilnego, że kary te miały charakter odszkodowawczy, gdyż miały stanowić pokrycie utraconych korzyści. Zdaniem skarżącego, kara ta odnosi się do nienależytego wykonania umowy, tak bowiem należy kwalifikować postępowanie leasingobiorcy, polegające na nieprzestrzeganiu postanowień umowy dotyczących czasu jej obowiązywania. Skarżący wywodził także, że dokumentami potwierdzającymi likwidację środków trwałych są przedstawione przez niego protokoły likwidacji, potwierdzone dodatkowo zeznaniami świadka - kierownika wydziału windykacji, który był zatrudniony także w spornym okresie. Zdaniem skarżącego brak jest wobec tego podstaw do domagania się od niego przedstawiana dalszych dokumentów, potwierdzających złomowanie lub utylizację środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 Kodeksu Cywilnego wywodził, że nie ulega wątpliwości, iż prawidłowa i pełna wykładnia oświadczenia woli nie może pomijać treści wyrażonej na piśmie, z treści zaś umowy wynika, że strony zastrzegły ponoszenie "opłat", a nie "kar" Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można, przy wykorzystaniu dyrektywy zawartej w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zmieniać treści umowy w sposób prowadzący do sprzeczności z sensem słów zawartych w § 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził przy tym, że § 2 art. 65 kodeksu cywilnego mówi o tym, jaki był zgodny zamiar stron umowy, a nie o tym, jaki był zamiar jednej z jej stron. Tym samym wyjaśnienie złożone w skardze, w której Strona oświadczyła, aby "rozwiać wszelkie wątpliwości", że jej zamiarem oraz celem § 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego jest nałożenie na łamiącego warunki umowy leasingobiorcę kary będącej konsekwencją niedotrzymania umowy - nie jest argumentem przemawiającym za uregulowaniem w spornym paragrafie kary umownej. Poza tym miarodajną chwilą jest chwila złożenia oświadczenia woli przez strony, a nie wyrażone później intencje stron, których celem może być modyfikacja umowy pierwotnej. Twierdzenia o odszkodowawczym charakterze opłat stoją - zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w sprzeczności z § 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego, w którym uregulowano opłaty za dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu oraz z faktem amortyzowania środków trwałych pozostających w dyspozycji leasingobiorców i wpisywania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: I. Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w szczególności, gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynika sprawy. Jednym z istotnych elementów spornych w sprawie jest ocena, jaki charakter prawny mają zastrzeżone w § 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego (zwanych dalej OWLO) opłaty, ponoszone przez leasingobiorcę w wypadku nie zwrócenia przedmiotu leasingu w terminie. Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa ograny podatkowe uprawnione są do dokonywania podatkowej oceny skutków zawartych umów. Jednakże dokonując takiej oceny nie mogą pomijać zasad interpretacji oświadczeń woli wynikających z art. 65 KC, zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dyspozytywny (a nie ius cogens) charakter przepisów Kodeksu cywilnego w części dotyczącej umów obligacyjnych decyduje o tym, że wykładnia oświadczenia woli stron powinna być daleka od formalistycznego i mechanicznego przywiązywania znaczenia do tych oświadczeń, do użytych wyrażeń, a nawet słów. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa "Przy wykładni oświadczenia woli stron należy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się tylko na jej dosłownym brzmieniu. Należy też uwzględniać naturę i funkcję zawieranej umowy, a także zasady i zwyczaje współpracy w relacjach z innymi podmiotami" (wyrok SN z 10.03.2004r sygn. akt IV CK 125/03 LEX nr 137677). "Na tle art. 65 k.c. należy przyjąć kombinowaną metodę wykładni, opartą na kryterium subiektywnym i obiektywnym. Realizując tę zasadę, należy brać pod uwagę nie tylko kontrowersyjny fragment tekstu, lecz także inne postanowienia umowy, a zarazem uwzględnić pozatekstowe okoliczności, np. rokowania poprzedzające zawarcie umowy, cele umowy, rozumienie tekstu, zachowanie stron itd." (wyrok SN z 29.01.2002 sygn. akt V CKN 679/00 LEX nr 54342). Organy skarbowe uchybiły tej zasadzie, ograniczając się do literalnego odczytania teksu spornego zapisu § 7 OWLO i nie dokonując jego analizy w powiązaniu z pozostałymi zapisami umowy. Organy skarbowe przyjęły, że użyte w tekście słowo "opłata" determinuje potraktowanie wynikających z tego zapisu kwot, jako wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Tymczasem rozumowanie takie prowadzi do logicznej sprzeczności. Określenie w umowie opłaty za korzystanie – rozumianej jako wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy - automatycznie prowadzi do tego, że korzystanie następuje na warunkach określonych w umowie, a wiec nie jest bezumowne. Wobec tego w zapisie o "opłacie (wynagrodzeniu) za bezumowne korzystanie’ co najmniej jeden wyraz jest użyty nieprawidłowo, co zmusza do poszukiwania – w drodze wykładni całości umowy - prawdziwego sensu takiego sformułowania. Wobec tego w toku dalszego postępowania organy – kierując się zasadami interpretacji umów wynikającymi z art. 65 KC winny dążyć do ustalenia jaki zamiar stron stał za użyciem takiego sformułowania analizując całość postanowień umowy a w wypadku wątpliwości uzupełniając postępowanie dowodowe. Przy ustaleniu woli stron należy mieć na uwadze, pojęcie kary umownej określonej w art. 843 § 1 Kc. "Kara umowna jest [...] technicznoprawnym określeniem oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego zapłacenia dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (zobowiązania głównego). Świadczenie spełniające hipotezę definicji z art. 483 § 1 k.c. stanowi karę umowną w rozumieniu k.c." (J. Jastrzębski: Glosa do uchwały SN z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03.OSP 2004/9/115 ). Rozważyć więc należy czy w sytuacji w której – zgodnie z umową- pobierana jest sporna "opłata"., leasingodawcy – w braku opłaty przysługiwałoby odszkodowanie. Istotne jest też, zbadanie czy "opłata" odpowiada warunkowi z art. 483 § 2 Kc, zgodnie z którym "Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej." Badając treść umowy należy także uwzględnić zasady współżycia oraz panujące zwyczaje co do zasad ustalania opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu oraz stosowania w takich wypadkach kar umownych.. Na koniec podkreślić należy, że w wypadku wątpliwości co do zgodnej woli stron ustalić ją można w drodze przesłuchania Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisu art. 65 KC organy wydały decyzje nie wyjaśniając należycie stanu faktycznego sprawy. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w części dotyczącej kosztów likwidacji środków trwałych. W szczególności Sąd nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych uchybień w przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym. Przedstawione przez skarżącego protokoły likwidacji środków trwałych, jako dokumenty stanowiące podstawę zapisów księgowych, podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, które uznały je za niewiarygodne Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny.( wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły, w sposób logiczny uzasadniając przyczyny, dla których odmówiły dowodom wiarygodności. Jest zgodne z doświadczaniem życiowym twierdzenie, że fizyczne zlikwidowanie urządzeń – szczególnie o znacznej wartości lub gabarytach wymaga podjęcia działań innych niż tylko podjęcie decyzji o likwidacji. Działania takie powinny być możliwe do wykazania, potwierdzając, że poszczególne przedmioty istotnie zostały zlikwidowane i nie stanowiły w przyszłości źródła przychodu. W tym więc zakresie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. III. Niezależnie od ostatnio wskazanych przesłanek w niniejszej sprawie wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym była mowa wcześniej. W takim jednak przypadku – stosownie do z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka, czy i w jakim zakresie decyzja ta może być wykonywana. W tej sprawie Sąd ocenił, że wykonanie zaskarżonej decyzji przed uprawomocnieniem się wyroku nie jest możliwe, gdyż mogłoby to narazić skarżącego na znaczną szkodę. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1348). Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.