I SA/Wr 637/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. przedłużył do dnia 31.05.2017 r. spółce A Sp. z o.o. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r., zadeklarowanej przez podatnika w kwocie 69.332 zł. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu 25.11.2016 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za październik 2016 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, który to termin upływał z dniem 24.01.2017 r. Podkreślono, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach danego trybu kontrolnego. Dalej podano, że w związku ze złożoną deklaracją podatkową spółkę wezwano do wzięcia udziału w czynnościach sprawdzających, w szczególności do przedłożenia rejestrów sprzedaży i zakupów, które stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. oraz dokumentów źródłowych ujętych we wskazanych wyżej rejestrach – faktur, umów, protokołów odbioru, dokumentów magazynowych i tym podobnych. Jako przesłankę do weryfikacji zasadności zwrotu wynikającego z deklaracji podatkowej uznano fakt, że Dyrektor UKS we W. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do kwietnia 2013 r., a jednocześnie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. oraz od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. prowadzi wobec podatnika kontrolę podatkową. Według organu, w toku prowadzonych postępowań ustalono podmioty i osoby podejrzane o zawieranie fikcyjnych transakcji w zakresie obrotu między innymi śrutą sojową, rzepakową, ziarnem słonecznika, czy ziarnem kukurydzy, zaś w kontrolowanych okresach podatnik realizował wiele transakcji z podmiotami, co do których zachodzi podejrzenie o możliwość uczestnictwa w tzw. oszustwach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Tym samym, z uwagi na wskazane okoliczności powodem przedłużenia weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. jest – jak wskazał organ – konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie, tj. zbadanie czy także i w związku z tym okresem rozliczeniowym nie występują okoliczności uzasadniające podejrzenie o udział w transakcjach prowadzących do nadużycia prawa. W zażaleniu od wymienionego postanowienia reprezentowana przez doradcę podatkowego spółka wskazała, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w formie czynności sprawdzających, a biorąc pod uwagę fakt, że w dniu 25.01.2017 r. spółce został doręczony protokół z czynności sprawdzających należy przyjąć, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku w tym trybie została zakończona. W ocenie spółki przeprowadzone czynności sprawdzające nie dały podstaw do stwierdzenia, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została sporządzona nieprawidłowo, zaś podejmując rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka, którą jest konieczność dodatkowej weryfikacji, co należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania organu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów zebranych i opisanych w ramach dokonanych czynności sprawdzających. W ocenie spółki, z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika na jakiej podstawie organ powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę w październiku 2016 r., nie zostały wskazane żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji przeprowadzonych przez spółkę. Ponadto nie jest wystarczające uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w oparciu o to, że w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych wobec spółki prowadzone są od dłuższego czasu postępowania kontrolne i kontrole podatkowe. Podkreślono również, że w uzasadnieniu nie wskazano na to, co konkretnie wzbudza wątpliwość odnośnie rzetelności transakcji, a w materiale zgromadzonym w toku czynności sprawdzających brak potwierdzenia wskazanych w postanowieniu tez. Postanowieniem z dnia [...].04.2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji uznając, że w realiach rozpoznawanej sprawy zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r., albowiem całokształt przedstawionych okoliczności sprawy przemawia za potrzebą dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W uzasadnieniu podkreślono także, że podatnik nie zaprzecza prowadzonym wobec niego postępowaniom kontrolnym, natomiast twierdzenia organu pierwszej instancji dotyczące prowadzenia stałej wymiany gospodarczej z podmiotami podejrzanymi nie zostały zakwestionowane, co pozwala przychylić się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jako zbyt daleko idące uznano jednocześnie wnioski podatnika co do oceny zasadności zwrotu po przeprowadzeniu czynności sprawdzających. Zaznaczono między innymi, że protokół z czynności sprawdzających nie jest tożsamy z protokołem z kontroli podatkowej, a tym samym sporządzenie protokołu z czynności sprawdzających nie jest potwierdzeniem zasadności zwrotu, a jedynie obowiązkiem organu wynikającym z przepisów dot. postępowania podatkowego. Ostatecznie organ drugiej instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu znajduje oparcie w zgromadzonym materiale jak i całokształcie wiedzy organu podatkowego o działalności przedsiębiorcy, a wiedzy tej nie zakwestionował skutecznie podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odniesiono się szczegółowo do problematyki związanej z przedłużeniem przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz charakteru czynności sprawdzających, których przeprowadzenie pozwala organowi zbadać czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Podkreślono, że skoro analiza przedstawionej na wezwanie przez spółkę dokumentacji nie wykazała nieprawidłowości w zakresie mogącym stanowić podstawę do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, co potwierdza stosowny protokół, to organ podatkowy winien niezwłocznie dokonać zwrotu podatku na rzecz podatnika. Podkreślono, że prowadzone wobec spółki postępowania kontrolne toczą się przewlekle, co skutkuje pogarszaniem się sytuacji ekonomicznej spółki. Należało mieć jednak również na uwadze fakt, że pomimo prowadzonych od bardzo długiego czasu postępowań kontrolnych, od stycznia 2015 r. do września 2016 r., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonywał regularnych zwrotów podatku za kolejne okresy rozliczeniowe. Jak wskazano, w istocie z treści postanowienia organu drugiej instancji wynikają jedynie ogólnikowe hasła o kontrahentach podejrzanych o popełnienie przestępstw oraz o innych długotrwale toczących się wobec spółki postępowaniach podatkowych. Brak jest natomiast uzasadnienia dlaczego organ podatkowy dopuścił do sytuacji, w której stan faktyczny nie został ustalony w stopniu umożliwiającym dokonanie oceny prawnej sprawy. Nie wykazano zwłaszcza dlaczego przedmiotowa sprawa jest szczególnie skomplikowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Należy zaznaczyć, że w aktach administracyjnych przekazanych przez organ poza w/w rozstrzygnięciami z dokumentów przedmiotowo istotnych znajdują się wyłącznie deklaracja podatnika VAT-7 za październik 2016 r. oraz pismo z dnia 19 stycznia 2017 r. informujące o dokonywanych czynnościach sprawdzających w związku ze złożeniem wspomnianego zeznania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona Stosownie do treści art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym może nastąpić jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Celem dokonywanych czynności sprawdzających jest zgodnie z art. 272 Op.. m.in. kontrola warunków formalnych dot. złożonej deklaracji, ustalenie stanu faktycznego sprawy w niezbędnym zakresie oraz weryfikacja poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z treści w/w przepisów wynika jasno, że zasadą jest obowiązek weryfikacji przez organ administracji skarbowej zasadności zwrotu podatku wynikającego z samoobliczenia dokonywanego przez podatnika w ramach złożonej deklaracji podatkowej. W sytuacji, gdy organ dojdzie do przekonania, że zasadność żądania podatnika wzbudza wątpliwości dokonuje przedłużenia terminu do zwrotu VAT, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu. Oznacza to, że zadaniem organu, dokonującego prolongaty terminu zwrotu podatku jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu podatku. Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu, w sytuacji gdy organ decyduje się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, to winien w postanowieniu wskazać jakie konkretnie okoliczności powodują wątpliwość co do zasadności zwrotu oraz uzasadniają dodatkowe jego zweryfikowanie. Wskazane okoliczności muszą mieć charakter obiektywny, gdyż tylko wtedy wykluczone będzie oparcie postanowienia na zasadzie dowolności, w sposób nieuzasadniony ograniczający prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku naliczonego). Konieczność obiektywnego ujęcia przesłanek decydujących o powstrzymaniu zwrotu wymaga, stosownie do ich charakteru, poparcia w odpowiednich dowodach, co jest istotne także z perspektywy kontroli instancyjnej postanowienia. Bez tego nie sposób przesądzić, czy okoliczności przywołane przez organ pierwszej instancji na uzasadnienie postanowienia mają charakter realny. Co do zasady, stwierdzenie transakcji z podatnikami biorącymi udział w oszustwach podatkowych, może powodować wątpliwości co do prawidłowości tych transakcji. Przy tym należy pamiętać, że na tym etapie organ nie przesądza o zgodności (niezgodności) z prawem rozliczenia podatnika wynikającego z rzeczonych transakcji, a jedynie uzasadnia konieczność dalszego sprawdzenia. Odnosząc się szczegółowo do przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że w aktach administracyjnych nie było jakiegokolwiek materiału, który pozwoliłby Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, a w konsekwencji także Sądowi, na ocenę poprawności działania Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, to jest na ocenę realnego charakteru przesłanek, które spowodowały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Przedstawiony ze skargą materiał aktowy jest niezwykle skąpy i nie zawiera dowodów (dokumentów), które mogłyby potwierdzać udział w transakcjach podmiotów podejrzewanych o dokonywanie oszustw podatkowych. Przepis art. 217 § 2 O.p. stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie (jak w niniejszej sprawie) lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z kolei z przepisu art. 219 O.p. wynika odpowiednie stosowanie do postanowień wymienionych tam przepisów (dotyczących decyzji). W ten sposób do postanowień stosuje się także odpowiednio art. 210 § 4 O.p. określający przedmiot (treść) uzasadnienia faktycznego i prawnego. Konieczność wskazania konkretnych faktów oraz podpierających je dowodów oznacza w niniejszej sprawie, że organ powinien dysponować materiałem pozwalającym potwierdzić realny charakter występujących wątpliwości co zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak to powyżej już zaznaczono, organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej, nie zadbał o uzupełnienie materiału aktowego o materiały, które pozwoliłyby mu na ocenę realnego charakteru wyrażonych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego wątpliwości. W tych warunkach utrzymanie w mocy pierwszoinstancyjnego postanowienia miało charakter arbitralny i stanowiło o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z jej art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. z możliwy wpływem na wynik sprawy, co uzasadniało jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w przepisach art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 wymienionej obok ustawy. W ponownie prowadzonym postepowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. powinien w celu oceny zasadności wątpliwości organu pierwszej instancji uzupełnić materiał aktowy o odpowiednie dowody (dokumenty), potwierdzające argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto przyjmując za podstawę tezy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27.04.2015 r., sygn. akt I SAB 3/15 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oceną swoją organ odwoławczy powinien objąć terminowość wydania postanowienia przedłużającego zwrot podatku. W wyroku tym stwierdzono, że "załatwienie sprawy w terminie" w kontekście postanowienia przedłużającego zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że przed terminem do zwrotu, którego rozpoczęcie biegu wyznacza okoliczność złożenia deklaracji postanowienie nie tylko zostanie wydane (podpisane) ale również wysłane do strony. Przedstawione Sądowi akta sprawy nie pozwalały na jednoznaczną ocenę w tej materii.